Принципы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет в обществе возник не по чьей-то прихоти, а вследствие насущной необходимости: нельзя вести хозяйство без меры, веса и счета, не сопоставляя расходы с доходами. Это было важно всегда, во все времена. В настоящих условиях роль бухгалтерского учета трудно переоценить. Грамотно поставленный учет — это одно из важнейших условий эффективного управления предприятием и достижения коммерческого успеха.

По заявлению Американского института присяжных бухгалтеров функция учета — обеспечение количественной информацией, главным образом финансового характера о хозяйствующих субъектах, в целях ее использования для принятия управленческих решений. Под хозяйствующим субъектом понимается самостоятельно функционирующая хозяйственная единица.

Таким образом, можно сказать, что современный бухгалтер занимается не только ведением учета фактов хозяйственной жизни, но и осуществляет обширную деятельность, включающую в себя планирование и принятие решений, контроль и подготовку аналитических материалов для руководства, оценку, обзор деятельности и внутренний аудит. Он обязан удовлетворить потребности тех, кто использует учетную информацию, в целом.

Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими управленческие решения, выполняя при этом следующие основные функции:

1) оценка хозяйственной деятельности путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования;

2) обработка данных таким образом, чтобы они стали полезной информацией;

3) передача информации людям, использующим ее для принятия управленческих решений.

Следовательно, можно сказать, что данные о хозяйственной деятельности являются входными в системе бухгалтерского учета, а управленческая информация — выходными.

1. Характеристика принципов бухгалтерского учета

1. Понятие «принцип бухгалтерского учета»

Бухгалтерский учет как система базируется на ряде фундаментальных положений, которые, исторически развиваясь и трансформируясь, выработали определенный комплекс базовых принципов бухгалтерского учета, признанных ведущими теоретиками и практиками.

В настоящее время основные принципы бухгалтерского учета определяют как отечественную, так и международную учетную практику. На их основе формируется ряд целенаправленных правил отражения фактов хозяйственной жизни предприятия. Таким образом, принципы бухгалтерского учета определяют состав учетно-отчетной информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия и возможности пользователей для ее анализа. В то же время для практики задекларированные принципы бухгалтерского учета носят исключительно декларативный характер, что также не в меньшей степени влияет на содержание отчетности предприятия, поскольку в этом случае ожидания пользователей могут существенно отличаться в связи с реальным положением дел. В связи с этим вопросы исследования принципов бухгалтерского учета и их влияния на учетно-отчетную информацию предприятия в нынешних изменчивых экономических условиях приобретают особую актуальность.

Вследствие этого целью данного исследования является обоснование принципов бухгалтерского учета и их влияния на учетно-отчетную информацию предприятия.

В обществе в целом образ науки о бухгалтерском учете мало чем отличается от образа «черной магии», а потому ни среди ученых, ни среди практиков других специальностей он не определяется как ценность. Более того, даже среди экономистов бухгалтерский учет не изучается как один из важнейших элементов таких наук, наряду с политической экономией, макроэкономикой, экономикой народного хозяйства, менеджментом, предпринимательством и прочими» [11]. Поэтому, по нашему мнению, целесообразно показать влияние принципов бухгалтерского учета на учетно-отчетную информацию предприятия для потребностей управления.

С философской точки зрения принцип - это первоначало, лежащее в основе определенной совокупности фактов, теории, науки, чем следует руководствоваться в научном познании и практической деятельности [11].

Большой толковый словарь современного русского языка определяет принцип как основное исходное положение какой-либо научной системы, теории, идеологического направления и т.д. [11].

Принципы (от лат. principium - начало, основа, происхождение, первопричина) - исходные условия, совокупность исходных базовых положений, идей, согласно которым она функционирует [11].

В соответствии с бухгалтерским словарем (под редакцией лидера Житомирской научной бухгалтерской школы профессора Ф.Ф. Бутынца) принципы бухгалтерского учета (англ. accounting principle) - правила, которыми следует руководствоваться, измеряя, оценивая и регистрируя хозяйственные операции, а также при отражении их результатов в финансовой отчетности [11].

Под принципом бухгалтерского учета следует понимать фундаментальную основу организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

В зарубежных странах бухгалтерский учет основывается на таких принципах: двойная запись, функционирование предприятия, денежный измеритель, себестоимость, единица учета, материальность, отчетный период, начисления, непрерывность, регистрация дохода или момент признания выручки, соответствие, осмотрительность, или консерватизм. В частности, в США определено девять принципов: двойная запись, измеритель, предприятие, непрерывность, себестоимость, консерватизм, значимость, реализация, соответствие [11].

В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) установлены две основные концепции - непрерывности и начисления, а также одиннадцать качественных характеристик финансовой отчетности: уместность, достоверность, сопоставимость, понятность, нейтральность, осмотрительность, полнота, правдивое представление, превалирование сущности над формой, своевременность, совокупность [11].

1. Состав и характеристика принципов бухгалтерского учета, используемых в мировой практике

Появление глобализированных финансовых рынков в 1970-е годы для развитых стран и в 1980-е годы для стран с развивающейся рыночной экономикой привело к тому, что национальные модели системы бухгалтерского учета и отчетности уже не могли рассматриваться как полностью соответствующие мирохозяйственным явлениям. Как отмечают Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: «Некоторые проблемы возникают потому, что бухгалтерский учет развивался в различных странах разными путями… Все это затрудняет деятельность компаний за рубежом» [9, с. 407].

Для того чтобы все, кто получает бухгалтерские отчеты, могли правильно истолковать их, была разработана система руководств по бухгалтер­скому учету, которая называется Общепринятые бухгалтерские принципы (Generally accepted accounting principles - GAAP). Эти принципы совершенствуются и изменяются бухгалтерами и бизнес­менами с тем, чтобы в наибольшей степени удовлетворять потребно­сти лиц, принимающих решения.

В числе национальных организаций США следует упомянуть Бю­ро бухгалтерских стандартов (financial Accounting Standards Board -FASB), Американский институт присяжных бухгалтеров, Ко­миссию по ценным бумагам и биржевым операциям, Налоговое уп­равление (Internal Revenue Service - IRS) и Бюро стандартов учета в государственных организациях (Government Accounting Standards Board -GASB).

Кроме того, большое развитие получило международное со­трудничество в совершенствовании принципов бухгалтерского учета. Международный Комитет бухгалтерских стандартов (International Accounting Standards Committee - IASC) одобрил более 20 междуна­родных стандартов, они были переведены на 6 языков. В 1977 г. была создана Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), куда вошли профессиональные бухгалтерские организации из более шестидесяти стран. Федерация призвана способствовать достижению согласия по бухгалтерским воп­росам на международном уровне.

В числе других организаций в США, оказывающих влияние на бухгалтерский учет, следует упомянуть Национальную ассоциацию бухгалтеров (National Association of Accountants-NAА), которая состоит главным образом из бухгалтеров по управленческому уче­ту, Институт финансовых руководителей (Financial Executives Institute -FEI), в который входят люди, занимающие ключевые посты в сфере финансов в крупном бизнесе, а также Американ­скую бухгалтерскую ассоциацию (American Accounting Association - AAA), объединяющую с 1935 г. преподавателей бух­галтерского учета.

В мировой учетной практике встала проблема гармонизации учетных методик, решение которой первоначально выразилось в формировании Международной исследовательской группы бухгалтеров (1966 г.), куда вошли специалисты Американского института присяжных бухгалтеров, аналогичных институтов Канады, Англии, Уэльса, Шотландии, Ирландии, а затем Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (1973 г.). Цель Комитета, как отмечено во введении к МСФО, состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями и другими организациями для финансовой отчетности везде в мире.

Разработка признанных многими международными организациями концепций, норм и правил представления учетной информации в финансовой отчетности является дальновидным шагом экономического сообщества, имеющим значение глобального уровня и решающим в том числе проблему ограниченности ресурсов. С помощью МСФО возможно представить данные о деятельности компаний, понятные заинтересованному пользователю независимо от его национальной принадлежности и территориальной удаленности от субъекта хозяйствования.

На основании обобщения взглядов ученых на виды и содержание принципов бухгалтерского учета А. Рабошук отмечает, что в учетно-экономической литературе выделяют 128 принципов бухгалтерского учета с подобным содержанием, но разным толкованием их сущности. Тем не менее другой украинский ученый-экономист А. Лаговский констатирует факт выделения только около 40 принципов [11].

В странах Западной Европы выделяют следующие 11 принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (табл. 1).

Таблица 1

Принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в странах Западной Европы [11]

1. Принципы российского бухгалтерского учета в сравнении с зарубежными

Началом реформ в российском бухгалтерском учете послужило принятие двух документов: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров (Концепция 1997 г.)), которая содержала подходы к построению отечественной системы бухгалтерского учета в ближайшие 10–15 лет, и Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной по становлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 (Программа 1998 г.), оп ределившей цель, задачи и основные направления реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. В продолжение начатых реформ 1 июля 2004 г. приказом министра финансов РФ № 180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Концепция 2004 г.), ориентированная на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней за интересованным пользователям.

В Концепции 2004 г. выделены серьезные проблемы в ведении учета и раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, такие как:

– формальный подход хозяйствующих субъектов ко многим категори ям, принципам бухгалтерского учета и отчетности, соответствующим условиям рыночной экономики. Имеется в виду игнорирование норм и не соблюдение правил национальных бухгалтерских стандартов.

– слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе не высокое качество аудита бухгалтерской отчетности;

– недостаточное участие профессиональных общественных объединений и другой за интересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии.

Кроме того, многие ведущие специалисты в области бухгалтерского учета отмечают не достаточную разработанность теоретических аспектов формирования информации в системе бухгалтерского учета профессор О.В. Рожнова отмечает: «Фактическое наличие бухгалтерской информации, масштабность зоны ее реального применения, с одной стороны, и отсутствие должной теоретической платформы ее формирования и организации в условиях единого информационного (экономического) пространства, с другой стороны, создают веские предпосылки для выделения проблемы разработки концептуальных положений, связанных с информационным про транством бухгалтерского учета» [8, с. 18].

В.М. Орлова говорит о трех причинах, по которым необходимо использовать МСФО:

• формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала;

• международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей;

• применение МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности [16].

При этом следует отметить различие принципов бухгалтерского учета и принципов его регулирования.

Принципы российского бухгалтерского учета в настоящее время включают:

• ведение учета в денежном выражении,

• ведение учета организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации,

• своевременная регистрация без каких-либо пропусков или изъятий на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации (сплошной и непрерывный учет),

• оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет (документальный учет),

• ведение бухгалтерского учета путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

По сути, принципами бухгалтерского учета являются основы его организации, приведенные в пункте 4.1 Концепции №180 [3]: для реализации цели бухгалтерского учета при организации бухгалтерского учета предполагается, что:

• имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации и других организаций (допущение имущественной обособленности организации);

• организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности организации);

• выбранная организацией учетная политика применяется последовательно - от одного отчетного года к другому, в рамках одной организации, а также группой взаимосвязанных организаций (допущение последовательности применения учетной политики);

• факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Кроме того, выведены и принципы бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях.

Исходя из пункта Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом N 157н, при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо учитывать, что:

• бухгалтерский учет государственного (муниципального) имущества, обязательств, операций, их изменяющих (фактов хозяйственной деятельности), финансовых результатов осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов субъекта учета;

• бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;

• бухгалтерский учет ведется непрерывно исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;

• информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной, с учетом существенности;

• информация об имуществе, обязательствах и операциях, их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности субъекта учета формируется субъектом учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета (аналитики), в объеме показателей, предусмотренных для представления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации) согласно законодательству Российской Федерации;

• данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственного (муниципального) учреждения вне зависимости от его типа, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности;

• рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период);

• в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую. В целях настоящей Инструкции существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности субъекта учета;

• имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, на хранении);

• обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета.

Принципы регулирования бухгалтерского учета - это не требования к порядку ведения бухгалтерского учета, а основополагающие начала его организации, построения, руководящие положения.

В Федеральном законе от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» вопросам регулирования посвящена специальная глава, в отличие от Федерального закона N 129-ФЗ, где этим вопросам отведено всего лишь четыре пункта, определяющие в основном субъекты регулирования.

Указанная глава, как и Закон в целом, содержит ряд концептуально важных, отвечающих интересам государства и бизнеса положений, направленных на реальное совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности.

Принцип либерализации бухгалтерского учета, широкое участие профессиональной общественности в принятии законодательных директив наглядно представлены именно в гл. 3 «Регулирование бухгалтерского учета» Закона N 402-ФЗ.

Перечислим принципы регулирования бухгалтерского учета:

- соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

- единство системы требований к бухгалтерскому учету;

- упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

- применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

- обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

- недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

На основании п. 3 ст. 20, п. 10 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ регулирование бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства осуществляется в соответствии с принципом упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Об упрощенной системе бухгалтерского учета, осуществляемой субъектами малого предпринимательства, Минфин России выпустил соответствующую Информацию N ПЗ-3/2012 (далее - Информация Минфина России N ПЗ-3/2012).

В ней он указал, что при организации бухгалтерского учета субъект малого предпринимательства должен исходить из требования рациональности, то есть его учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.

При формировании учетной политики микропредприятие вправе предусмотреть в ней ведение бухгалтерского учета по простой системе (без применения двойной записи).

Для ведения бухгалтерского учета субъект малого предпринимательства может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Для этого в учетной политике необходимо предусмотреть, что организация использует упрощенную систему ведения бухгалтерского учета.

В организации бухгалтерского учета важную роль играют общепринятые принципы, выражающие основные положения изучаемой теории. Принцип означает исходное, базовое положение науки, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения.

Они могут быть закреплены в законодательном порядке или сформулированы и рекомендованы профессиональными бухгалтерскими организациями на основании теории и практики учета, правовых прецедентов и хозяйственных традиций. Принципы служат основой общей концепции бухгалтерского учета, помогают разрабатывать его стандарты в интересах пользователей финансовой отчетности. Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) начала разработку учетных стандартов. Их автором был Вильям Эндрю Патон (1889-1991).

В соответствии с Законом N 402-ФЗ организация ведения бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского учета возложена на руководителя экономического субъекта.

Исключением из общего правила являются случаи, когда индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ - тогда они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные Законом N 402-ФЗ для руководителя экономического субъекта.

С 01.01.2013 руководители организаций, за исключением руководителей субъектов малого и среднего предпринимательства, не могут исполнять функции главного бухгалтера.

1. О бухгалтерском учете. Федеральный закон РФ от 06.12.2011 г. №402-ФЗ (в ред. от 03.11.2018)

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н (в ред. от 26.03.07);

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н (в ред. от26.03.07)

4. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утв. приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49

5. Акатьева М.Д. Бухгалтерский учёт и анализ: Учебник / М.Д. Акатьева, В.А. Бирюков. – М.: ИНФРА-М, 2015–252 с.

6. Бабалыкова И.А. Особенности проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности / Бабалыкова И.А., Абраменко А.Е. // В сборнике: Современные проблемы бухгалтерского учета и отчетности. Материалы II Международной студенческой научной конференции. 2015. С. 14-21.

7. Герасимова Л.Н. Теория бухгалтерского учёта / Л.Н. Герасимова. –М.: Феникс, 2017–352 с .

8. Касьянова Г.Ю. Инвентаризация. Бухгалтерская и налоговая / Г.Ю. Касьянова . –М.: Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов (АБАК), 2015–174 с

9. Левченко Е.В. Сравнительная характеристика методов оценки материально-производственных запасов / Левченко Е.В., Новикова М.М. // В сборнике: Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение. Материалы VI Международной научной конференции. 2016. С. 229-234.

10. Мартыненко Е.В. Инвентаризация как подготовительный этап составления бухгалтерской (финансовой) отчетности / Мартыненко Е.В., Чабан О.С. // В сборнике: Современные проблемы бухгалтерского учета и отчетности. Материалы II Международной студенческой научной конференции. 2015. С. 153-157.

11. Постникова Л.В. Особенности инвентаризации товарно-материальных ценностей в сельскохозяйственных организациях / Постникова Л.В., Прокофьева Н.В. // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. № 11. С. 24-39.

12. Сигидов Ю.И. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие / Ю. И. Сигидов, А. И. Трубилин. - изд. 3-е, перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2016. – 326 с.

13. Сигидов Ю.И. Теория бухгалтерского учета : учеб. пособие / Сигидов Ю.И., Трубилин А.И. - 3-е перераб. и доп. изд. – Краснодар: КубГАУ, 2013.

14. Харченко Ю.А. Порядок проведения инвентаризации / Харченко Ю.А., Коровина М.А. // В сборнике: Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение. 2014. С. 62-64.

15. Ходарева, А. А. Инвентаризация как подготовительный этап составления бухгалтерской отчетности / А.А. Ходарева, Н.С. Власова // Актуальные вопросы составления бухгалтерской финансовой отчетности в условиях реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Материалы IV международной студенческой научной конференции, 2014. – С. 197-201.

16. Хоружий Л.И. Инвентаризация как важный этап подготовительной работы к составлению отчетности организаций / Хоружий Л.И., Гупалова Т.Н., Шакова Ф.М. // Бухучет в сельском хозяйстве. 2015. № 8. С. 26-32.