Курс лекций по дисциплине «Аудит»

Лекция 1

Тема 1.1 Понятие, сущность и содержание аудита. Организация аудиторской службы.

Сущность, предмет и метод аудита

В условиях рыночной экономики хозяйственная деятельность организаций характеризуется широкой областью экономических рисков. Общественные отношения между участниками рынка по осуществлению хозяйственных операций, использованию имущества, перечислению денежных средств, инвестированию капиталов строятся на основе экономической информации о финансовом положении организации, результатах хозяйственной деятельности и соблюдении законодательства. На основе этой информации принимаются управленческие решения собственниками, руководством и прочими заинтересованными лицами. Эта информация, отраженная в финансовой отчетности организаций, может быть подвержена в силу разных причин вольным или невольным искажениям. Для определения качества этой информации, анализа экономических рисков возникла необходимость в развитии особого вида экономической деятельности - независимого финансового контроля, то есть аудита.

Аудиторская деятельность - это неотъемлемая часть инфраструктуры рыночной экономики государства. Аудиторская деятельность является предпринимательской и обладает общими для предпринимательства признаками: самостоятельностью, риском, систематичностью действий с целью получения прибыли от оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. При этом аудиторская деятельность имеет свои особенности, обусловленные ее экономическим содержанием. В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность (аудиторские услуги) -- деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Аудит -- независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудит как элемент рыночных отношений получил признание во всем мире. Информационная среда аудита развивается под влиянием научных теорий, системы стандартов, методологических основ и других специальных знаний. В научной литературе определяют предмет и метод аудита.

Предметом аудита является финанасово-хозяйственная деятельность экономических субъектов и достоверное представление результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Метод аудита - это совокупность элементов, с использованием которых формируется методика проведения аудита. Элементами метода являются: аудиторская выборка, аудиторские доказательства, рабочая документация аудитора, тесты контроля, аудиторские процедуры.

Методика аудита основана на общих принципах, в соответствии с которыми вырабатываются подходы к признанию и оценке объектов аудита.

К объектами аудита относятся:

ценности - имущество организации, финансовые вложения и т.п.; документы -- учредительные, распорядительные, бухгалтерские и т.п.;

операции - приобретение, выбытие, движение ценностей, начисления и т.п.;

методы оценки стоимости - первоначальная, восстановительная, остаточная, дисконтированная и т.п.

Участниками аудиторской деятельности являются.

Аудиторы - физические лица, получившие квалификационный аттестат аудитора и являющиеся членами одной из саморегулируемых6 организаций аудиторов.

Аудитор - лицо, несущее окончательную ответственность за проведение аудита.

Саморегулируемые аудиторские организации (СОА) -- это некоммерческие организации, созданные на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Аудиторские организации - это коммерческие организации, являющиеся членами одной из СОА, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствующие аудиту услуги.

Аудируемые лица - это организации или иные субъекты рынка, чья деятельность подлежит аудиту. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) выражает свое мнение в аудиторском заключении.

Аудиторское заключение -- это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Заведомо ложное аудиторское заключение -- аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Разумная уверенность -- это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита. Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин: в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование; любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора); преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении: сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии: необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях; признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не имеют права заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации

Развитие аудита в России

В Энциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона сказано, что «в России звание аудитора было введено Петром I», а также что «по характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора».

В 1889 г. была сделана попытка создать институт аудиторов, но это было бы возможным при наличии подготовленных кадров и общественной потребности, а в России на этот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров. Кроме того, бухгалтеры боялись экзаменов. Также все требовали разрешения на членство в институте и лицензии на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы, кроме этого, к аудиторам выдвигались требования соблюдения нравственной этики. Попытки создать в России институт аудита предпринимались еще и в 1912, и 1928 гг., но все они оказались нереализованными.

Вопрос о необходимости аудита в современной России возник с начала рыночных преобразований. Первые аудиторские фирмы в России появились в 1987 г., зачастую формируясь с участием иностранного капитала. Многие из них действуют и до настоящего времени и входят в число крупнейших аудиторских фирм и объединений. Необходимость их появления была вызвана мощнейшим развитием внешнеторговых взаимоотношений. Для расширения торговли требовался капитал, а в условиях нестабильности денежной политики России и галлопирующей инфляции это было возможно лишь с привлечением иностранного капитала. Его привлечение требовало гарантий возврата, а следовательно, и независимой оценки деятельности предпринимательских структур. Для Российской Федерации предпосылкой возникновения аудита служит так же необходимость достоверной оценки имущества (прежде всего основных фондов) в условиях инфляции и приведение его стоимости в соответствие с рыночной. Обычный способ получения надежной информации – это проведение независимого аудита. Таким образом, необходимость в аудите стала объективной реальностью.

Первый проект закона об аудиторской деятельности был разработан в 1992 г., но в результате политического кризиса в нашей стране он не был принят. Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Это первый законодательный документ, регулирующий аудиторскую деятельность в России, он действовал на правах закона, но даже его название «Временные правила» подчеркивало, что это документ переходного периода, предполагалось, что данный документ будет иметь временный характер и просуществует недолго, однако на самом деле эти Правила существовали почти восемь лет без поправок и изменений. До этого, в период с 1987 по 1993 гг., аудит в России проходил этап становления без наличия законодательной базы.

Закон, регламентирующий деятельность аудиторских фирм, появился 7 августа 2001 г. («Об аудиторской деятельности»).

Развитие и становление аудита в России прошло несколько этапов.

Первый этап (1987–1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 г. – создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой – стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990–1993 гг.).

Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Закона об аудиторской деятельности – август 2001 г.) можно охарактеризовать как период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила и первые правила (стандарты) аудита в Российской Федерации, разработанные Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) Минфина России (было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также методика по проведению аудита, что и составило методологическую основу российского аудита), и ряд других документов.

В этот период началась активная работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг. За период 1994–2001 гг. ЦАЛАК Минфина России было выдано 23 600 лицензий лицензиатам (в том числе аудиторским организациям – 14 700 и индивидуальным аудиторам – 8900). Число действующих лицензий составило около 8900, в том числе по общему аудиту – 7700. За тот же период ЦАЛАК Минфина России утверждено к выдаче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Была сформирована рабочая структура аудиторов и аудиторских фирм.

Третий этап аудиторской деятельности в России начался после принятия Закона об аудиторской деятельности. Его принятие подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему.

В настоящее время наиболее актуальными в аудите являются вопросы качества его проведения и связанные с этим проблемы соответствующей подготовки аудиторских кадров. Изменения закона «Об аудиторской деятельности» нацелены на принципиально новый для России механизм аттестации профессиональных аудиторов, их принятие ознаменует начало нового, четвертого этапа аудита в нашей стране.

Лекция 2.

Тема 1.2 Виды аудита

Виды производственно хозяйственных проверок деятельности предприятия

В составе непосредственно аудиторских услуг, как показывает мировой опыт, относительно самостоятельное значение имеют четыре направления: консалтинг, конструктивные услуги, информационное обеспечение и исполнение функций хозяйствующего субъекта.

Экспертиза - Подтверждение достоверности бухгалтерского баланса и финансовой отчетности, проверки постановки бухгалтерского учета.

Консалтинг - Консультации по организации бухгалтерского учета, хозяйственной деятельности, по выполнению расчетов по налогообложению,

оптимизации налогов и т.п.

Конструктивные услуги - Разработка проектов внутрихозяйственного

регламента, модели организации производства, внутрихозяйственного аудита, методики расчета нормативов.

Исполнение функций хозяйствующего субъекта - Составление бухгалтерского баланса, расчета по налогообложению, по дивидендам на основе данных бухгалтерского учета.

Информационное обеспечение - Предоставление деловой информации о потенциальном партнере предприятия.

Экспертиза достоверности бухгалтерского баланса и финансовой отчетности является наиболее развитым и распространенным видом деятельности. Зарубежный опыт свидетельствует, что на ее долю приходится более половины объема работ, осуществляемых аудиторскими фирмами. Ее задача заключается в подтверждении достоверности и реальности бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и другой финансовой отчетности предприятия. Вместе с тем, экспертиза не ограничивается только выявлением негативных моментов в финансово-производственной деятельности предприятия. Она, призвана, также оказывать действенную, реальную помощь в организации учетного процесса, предупреждении нарушений действующего законодательства, в финансово-производственной деятельности и бухгалтерском учета.

Данная аудиторская проверка является необходимым условием создания нормальных правовых основ предпринимательства и взаимовыгодного сотрудничества сельскохозяйственных, перерабатывающих предприятий и государства. Она в равной мере обеспечивает защиту имущественных интересов, как товаропроизводителя, так и его инвесторов и государства. Документальным подтверждением защиты служит аудиторское заключение о том, что публикуемые предприятием данные о своей деятельности, включая годовые балансы, достоверны, ведение бухгалтерской и статистической отчетности соответствует порядку, установленному финансовым законодательством. Ранее функцию контроля за состоянием учета и достоверности информации в предприятии выполняла контрольно-ревизионная служба вышестоящей организации. В задачу ревизора входило выявление нарушений в организации производственного и учетного процесса и лиц, виновных в них, разработка указаний по устранению недостатков, проверка их выполнения и наложение мер наказания. Но выявленные ревизором недостатки не могли быть исправлены во время проверки и в его обязанности не входила консультационная деятельность. Как свидетельствует опрос специалистов сельского хозяйства, они признают необходимость аудиторского контроля, понимая, что аудит обеспечивает правовую защиту имущественных интересов. Основываясь на том, что система нормативных актов, регулирующих деятельность бухгалтерских и экономических служб очень сложная, специалисты считают целесообразным функционирование государственного аудита, в обязанности, которого вменить консультирование и оказание методической помощи на безвозмездной основе.

Аудит подразделяется на внешний (обязательный, инициативный и аудит по специальным заданиям) и внутренний.

Внешний аудит – это деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей; осуществляется независимыми аудиторами или аудиторскими фирмами. Особенность: аудиторы, проводящие проверку, не имеет на проверяемом предприятии никаких интересов.

Внешний аудитор осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности согласно правовым актам Российской Федерации на основании заключенного с ним договора. Цель внешнего аудитора - получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

(Роль службы внутреннего аудита определяется руководством аудируемого лица.)

Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов.

Функции службы внутреннего аудита включают:

а) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);

б) исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);

в) контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;

г) контроль за соблюдением законодательства РФ, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

В число задач отдела (службы) внутреннего аудита входит:

- обеспечение более эффективного управления организацией;

- оперативное выявление текущих проблем в рамках отдельной организации;

- защита законных интересов организации и ее собственников;

- оценка эффективности и надежности системы внутреннего контроля.

- проверка систем, предназначенных для реализации задач, планов и соблюдения процедур, законодательных актов и инструкций, а также их выполнения сотрудниками организации;

- проверка сохранности активов;

- проверка эффективности использования ресурсов и т.д.

Внутренние аудиторы должны представлять отчеты по результатам своей работы, содержащие общую информацию об объекте, анализ, оценку и рекомендации по устранению выявленных недостатков.

Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита

№ п/п	Фактор	Внутренний аудит	Внешний аудит
1	Постановка задач	Определяется руководством исходя из потребностей управления	Определяется договором между независимыми сторонами
2	Объект аудита	Решение отдельных функциональных задач управления	Cистема учета и отчетности предприятия
3	Цель	Определяется руководителем	Определяется законодательством по аудиту
4	Средства	Выбираются самостоятельно	Определяются стандартами аудита
5	Вид деятельности	Исполнительская деятельность	Предпринимательская деятельность
6	Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководителя	Определяется аудиторами самостоятельно исходя из федеральных стандартов аудита
7	Взаимоотношения	Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него	Равноправие, партнерство, независимость
8	Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководителю, находящиеся в штате предприятия	Независимые эксперты, имеющие квалификационный аттестат аудитора.
9	Оплата	З/плата по штатному расписанию	Регламентируется договором
10	Ответственность	Перед руководителем за выполнение своих обязанностей	Перед клиентами и третьими лицами
11	Методы	Могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач. Различия могут быть в степени точности и детальности
12	Отчетность	Отчет руководителю	Аудиторское заключение

Инициативный аудит обычно проводится по решению администрации предприятия или его учредителей. Его целью является выявление недостатков в методике и организации бухгалтерского учета, составление отчетности, проведение анализа финансового состояния предприятия, разработка рекомендаций по повышению эффективности его деятельности. Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, т.е. направленным на изучение отдельных разделов и участков учета, функционирования конкретных подразделений и др. Различными могут быть и применяемые методы: сплошная и выборочная проверка, изучение учетных регистров и (или) первичных документов и др.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Экономические субъекты, подлежащие обязательному аудиту

Обязательный аудит осуществляется в случаях:

1. Если организация имеет организационно-правовую формуОАО.

2. Если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3. Если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4. Если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5. Если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6. В иных случаях, установленных федеральными законами.

(в ред. Федерального закона от 28.12.2010 № 400-ФЗ)

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Обязательная аудиторская проверка проводится в отношении годовой бухгалтерской отчетности организации и начинается с выбора аудиторской организации и заключения договора. Заключать договор можно, не дожидаясь окончания года, проводя аудит поквартально. Это позволяет исправить ошибки до составления отчетности и не допускать их в дальнейшем.

Лекция 3.

Тема 1.3 Законодательная и нормативная база аудита

Аудиторские стандарты представляют собой единые принципы к подходам аудита, которым должны следовать аудиторы и аудиторские фирмы в процессе своей деятельности.

Развитие аудита за рубежом и в России привело к необходимости унификации аудиторской деятельности. В результате стали разрабатываться стандарты сначала в национальных рамках, затем в международном масштабе. В основе современного аудита лежат теоретические концепции, предполагающие использовать постулаты, определяющие методологию аудита. Постулаты представляют собой научно обоснованные положения, регулирующие основные, важные моменты аудиторских стандартов.

Организация аудиторской деятельности в России формируется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. Стоит сказать, для качественного проведения аудита важная роль отводится стандартам. Стандарты определяют требования к аудиторам, к общему подходу в отношении проведения аудиторской проверки, к отражению результатов проверки.

Значение аудиторских стандартов состоит по сути в том, что они имеют следующие особенности:

• обеспечивается при их соблюдении высокое качество аудиторской проверки;

• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

• определяют действия аудитора в конкретных условиях;

• помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

• облегчают работу аудиторов.

Стандарты подразделяются на:

1. Общие закономерности (постулаты).

2. Общие стандарты.

3. Рабочие (специальные) стандарты.

4. Стандарты отчетности.

Общие закономерности (постулаты) включают общий подход к проведению проверки — ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙие стандартам, согласованность, доступ к информации, ответственность руководства и др., и служат аудиторам в качестве схемы для формирования независимого мнения и составления аудиторского заключения.

Общие стандарты определяют качество и степень квалификации, кᴏᴛᴏᴩыми должен обладать аудитор, иначе говоря нормы поведения аудиторов.

К общим стандартам ᴏᴛʜᴏϲᴙт: независимость, конфиденциальность, компетентность, объективность, должное внимание.

Независимость аудитора обусловлена тем, что он не будет сотрудником государственного учреждения, не подчинен контрольно-ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты аудита, не имеет на проверяемом предприятии никаких имущественных или личных интересов.

Аудитор, таким образом, должен быть независимым, иметь доступ ко всем документам проверки и право получения необходимой информации.

Конфиденциальность — важнейшее требование при проведении аудита. Аудитор не должен предоставлять каких-либо сведений никакому органу о хозяйственной деятельности проверяемой фирмы. За разглашение тайны ϲʙᴏих клиентов аудитор несет ответственность по закону, а также моральную, а если предусмотрено договором, материальную ответственность.

Компетентность связана с тем, что аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор должен быть достаточно компетентен в главных вопросах проверки и не должен оказывать клиенту услуги, если он не обладает достаточной квалификацией.

Он должен использовать экономико-статистические и математические приемы анализа, модели факторного анализа, умело применять новые информационные технологии в аудиторской деятельности.

Аудитор должен быть достаточно объективным в проведении проверки. Это качество тесно связано с внутренним контролем. Чем лучше организован контроль, тем объективнее его учет и отчетные данные. Хорошая система контроля исключает возможности злоупотреблений, непредвиденных убытков, махинаций и пр.

Должное внимание связано с тем, что аудитор обязан действовать в процессе проверки с должным вниманием и быть предельно осторожным в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии со стандартом. Аудитор должен быть готов к возможным подделкам, припискам, различным нарушениям, уметь им противостоять.

Таковы общие стандарты аудита.

Рабочие (специальные) стандарты — ϶ᴛᴏ правила, кᴏᴛᴏᴩыми руководствуется аудитор при выполнении проверки.

Рабочие стандарты включают:

1. Планирование, контроль и документирование.

2. Изучение и оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.

3. Аудиторские доказательства (виды, источники и методы получения).

4. Аудит в условиях компьютерной обработки информации.

5. Анализ документов.

Изучим данные направления.

Аудитор должен планировать проверку, чᴛᴏбы улучшить качество проверки. Аудиторы осуществляют также контроль за проверкой участников аудиторской группы. Уделяется внимание внутреннему контролю по оценке бухгалтерского учета и отчетности, а также оценке риска.

Основой при проверке будет достоверная информация, полученная в ходе проверки.

Аудитор для объективного заключения должен быть уверен в доброкачественной информации.

Доказательства бывают: внутренние, полученные от клиента, и внешние — от третьих лиц и других организаций.

Более ценными будут внешние доказательства (выписки из банковских счетов клиента и др.), а также доказательства, полученные самим аудитором с учетом риска.

Собирая доказательства, аудитор: 1) проверяет арифметические расчеты клиента; 2) участвует в инвентаризации отдельных хозяйственных операций; 3) проверяет документы, полученные от клиента.

Компьютерная обработка данных оказывает воздействие на три аспекта аудита: 1) планирование; 2) оценку риска неэффективности контроля; 3) сбор фактических данных о деталях хозяйственных операций.

Наибольшее значение имеют особенности планирования и контроля при использовании компьютерных систем, тестирование процедур контроля и сбора данных о хозяйственных операциях.

Аудитор заканчивает разбор рабочих стандартов анализом документов (например, он анализирует документы, связанные с ростом прибыли, определяет при ϶ᴛᴏм убыточные операции, следит за правильным распределением прибыли).

Стандарты отчетности — с их помощью аудитор может определить, ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙуют ли проверяемые финансовые отчеты общепринятым бухгалтерским принципам. Аудитор должен выразить ϲʙᴏе мнение по поводу их достоверности или указать причины, по кᴏᴛᴏᴩым ϶ᴛᴏ мнение не может быть выражено.

К стандартам отчетности ᴏᴛʜᴏϲᴙтся: отчет аудитора о проверке финансовой отчетности, виды аудиторских заключений, письменная информация аудитора руководству экономического объекта о результатах проверки.

Эти стандарты будут крайне важными, вид и содержание отчетов должны быть известны не только самим аудиторам, но и всем пользователям отчетности, подтверждаемой аудиторским заключением.

Аудиторские стандарты могут быть представлены в виде схемы (рис. 1).

1. Закономерности (постулаты)

   • Соответствие стандартам

   • Согласованность, беспристрастность

   • Средства внутреннего контроля

   • Подотчетность

   • Доступ к информации

   • Ответственность руководства

   • Контроль деятельности + улучшение техники проверки

2. Общие стандарты

   • Объективность

   • Независимость

   • Компетентность, должное внимание и др.

3. Рабочие стандарты (качество проведения проверки)

   • Планирование проверки (подготовка)

   • Надзор и контроль Средства внутреннего контроля

   • Сведения (доказательства)

   • Анализ документов

4. Стандарты отчетности

   • по форме — заголовок, дата, подпись, обязанности сторон

   • по содержанию — полнота, законная основа, ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙие

   • стандартам, современным методам расчета

Рисунок № 1. Схема аудиторских стандартов

Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что в стандартах отчетности, отчете (или выводах) должен быть адресат, заголовок, подпись и дата.

По содержанию демонстрируется полнота, предмет проверки, законная основа, ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙие стандартам, современность.

При формулировке вывода аудитор должен обратить внимание на значимость вопросов, характер деятельности проверяемого предприятия.

К перечисленным общепринятым стандартам периодически выпускаются дополнения.

Специфические стандарты могут быть использованы в аудите в отдельных областях деятельности, например стандарты аудита банков, страховых организаций и др.

В России разработку аудиторских стандартов (с учетом международных стандартов) возглавляет научно-исследовательский финансовый институт Минфина РФ, кᴏᴛᴏᴩый начал работы в данном направлении в 1993 г. Были выбраны десять стандартов, кᴏᴛᴏᴩые крайне важно было разработать в первую очередь:

1. Основные принципы аудита.

2. Цели и объем аудита финансовых отчетов.

3. Отчет аудитора о проверке финансовой отчетности.

4. Виды аудиторских заключений.

5. Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита.

6. Аудиторские доказательства (виды, источники и методы получения).

7. Действия аудитора при выявлении мошенничества или ошибок.

8. Использование работы эксперта.

9. информация для руководства.

10. Дата составления аудиторского отчета, события после составления баланса, обнаружение фактов после выпуска финансовой отчетности.

В целом предполагалось на базе стандартов, разработанных Международным комитетом по аудиторским стандартам, создать четыре группы российских аналогов:

1. Общие стандарты аудита.

2. Рабочие стандартв1 аудита.

3. Стандарты отчетности.

4. Специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных отраслях.

Проблема ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙия российских аудиторских фирм международным, стандартам аудита тем более актуальна в связи с жесткой конкуренцией на российском рынке со стороны крупных западных фирм.

Ведущие российские фирмы стремятся стать клиентами именно западных компаний. По϶ᴛᴏму перед российскими аудиторскими фирмами очень остро стоит вопрос ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙия международным нормам аудита с тем, ɥᴛᴏбы составить реальную конкуренцию западным компаниям.

Российские аудиторские фирмы привлекают клиентов более низкими ценами и большим вниманием к пожеланиям клиентов. Преимущество западных фирм— громкое имя и прочная репутация.

При ϶ᴛᴏм качество услуг, предоставляемых российскими аудиторами, обычно не хуже, чем у западных коллег.

Особенности применения стандартов аудита в России и специфика аудита в целом во многом обусловлены тем, что российский аудит исторически возник на базе работы контрольно-ревизионных органов, в кᴏᴛᴏᴩых были как позитивные, так и негативные моменты.

Важно заметить, что одним из недостатков работы таких служб будет узковедомственный подход, вследствие кᴏᴛᴏᴩого много внимания при проверках уделялось поиску мелких ошибок, что должно было продемонстрировать дотошность проверяющих, а на крупные упущения часто «закрывались глаза», если речь не шла о хищениях. То, что российский аудит во многом «вырос» из ревизионных проверок, привело к искажению самого понятия «аудит».

Отраслевые нормативные документы и материалы, методические рекомендации по проведению аудиторской проверки

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ

В Российской Федерации система нормативного регулирования аудиторской деятельности состоит из пяти уровней.

К первому уровню относится Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ, который призван регулировать аудиторскую деятельность в Российской Федерации. В нем содержится понятие и основные принципы аудита, порядок осуществления аудиторской деятельности, объекты и субъекты аудиторской проверки, порядок государственного регулирования, аттестации, лицензирования и стандартизации аудиторской деятельности, права, обязанности и ответственность аудиторов и их клиентов

К документам второго уровня относятся указы и распоряжения Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации

В качестве документов третьего уровня можно рассматривать правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые с целью установления норм аудита.

Четвертый уровень охватывает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Пятый уровень -- внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, разрабатываемые аудиторскими организациями на базе практики аудита.

Нормативно-правовая база аудиторской деятельности в России прошла в своем развитии несколько этапов.

I этап (1987-1993): характеризуется отсутствием единого акта, устанавливающего основы правового регулирования аудита; этап "неупорядоченного" аудита.

II этап (1993-2001): утверждены Временные правила, содержащие основные положения, регулирующие отношения по поводу аудита и заложившие основы для дальнейшего развития аудиторской деятельности в России.

III этап, продолжающийся до настоящего времени, начало которого связано с принятием в августе 2001 г. Закона об аудите. Для этого периода характерно регулирование аудиторской деятельности на законодательном уровне, упорядочение требований к аудиторам и аудиторским организациям, приведение этих требований в соответствие с мировыми стандартами.

Концепция развития аудиторской деятельности в России, предлагает создание ряда авторитетных и представительных профессиональных объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, присоединение к деятельности соответствующих международных профессиональных организаций (Международной федерации бухгалтеров и др.), разработку и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организацию общественного контроля за профессиональной деятельностью и др.

Лекция 4

Тема 1.4 Права, обязанности и ответственность аудитора

Понимание аудиторами и их клиентами своих прав и обязанностей (а также противоречий между их интересами) имеет свои особенности. Следует отметить, что права и обязанности аудиторов, их клиентов в условиях России необходимо подробно исследовать, проверить на практике, решать и отлаживать в рамках создания правовой экономики в целом. Это будет решено со временем.

Аудиторскую проверку проводят физические или юридические лица, имеющие лицензию на право проведения аудита. Аудиторы (физические лица) могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение, или самостоятельно, получив аудиторскую лицензию.

Аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права:

1. Заниматься любой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и связанной с ней.

2. Передавать получаемые в ходе аудита сведения третьим лицам.

3. Проводить аудиторскую проверку, если на проверяемом предприятии имеются родственники, а также приобретать акции проверяемого предприятия. Лицензии существуют четырех видов (общий аудит, банковский, страховой, прочих организаций).

В процессе проведения проверок аудитор имеет право:

1. Самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки (на основе требований нормативных актов, конкретных условий договора и др.).

2. Проверять в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности (бухгалтерские книги, денежные документы, ценные бумаги и др.).

3. Получать от третьих лиц всю информацию, необходимую для выполнения целей аудита (по письменному запросу).

4. Получать все необходимые разъяснения по возникающим вопросам или дополнительные сведения.

5. Привлекать на договорной основе высококвалифицированных специалистов (в области бухучета и анализа хозяйственной деятельности и др., кроме лиц, работающих на проверяемом предприятии).

6. Отказаться от проведения проверки в особых случаях (непредставление необходимой информации для проверки, криминальная обстановка и др.).

7. Оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Обязанности аудиторов

Рассматривая обязанности аудиторов и аудиторских фирм, следует иметь в виду, что они проводят финансовый контроль и в их функции не входит налоговый контроль, а также контроль за формированием и использованием фондов социального страхования и обеспечения и других внебюджетных фондов. Исходя из этого, аудиторы в основном проверяют бухгалтерскую или финансовую отчетность (бухгалтерский баланс с приложениями, т. е. 5 форм годовой отчетности), подтверждая ее реальность и обоснованность. Кроме того, аудиторская проверка охватывает только те хозяйственные операции экономического субъекта, которые подтверждены документально. Хозяйственные операции, не подтвержденные документально, являются сферой деятельности других органов.

В результате аудитор обязан:

1. Неукоснительно соблюдать требования законодательства РФ, а также правил -- стандартов аудита.

2. Немедленно сообщать заказчику, а также государственному органу, поручившему провести аудиторскую проверку, о невозможности своего участия в проведении проверки или о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов.

3. Выполнять свои функции беспристрастно.

4. Обеспечивать сохранность документов в ходе аудиторской проверки и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта.

5. Базироваться на принципах добросовестности, честности, доброжелательности.

6. Составлять аудиторское заключение и письменную информацию (отчет аудитора) в соответствии с утвержденными стандартами.

7. Способствовать росту авторитета своей профессии в обществе.

Для лучшего усвоения права и обязанности аудиторов отразим на схеме (рис. 1).

Рис. 1. Права и обязанности аудитора

Чтобы успешно выполнять свои обязанности, аудитор должен отвечать целому ряду требований. В директиве Международной аудиторской службы указываются следующие принципы, которые должны соблюдаться при проведении аудиторской проверки: целостность, объективность, независимость, секретность, квалификация и компетентность, должностная организованность и добросовестность. Необходимое требование к аудитору -- наличие должного образования. Международная федерация бухгалтеров отмечает, что ключевыми вопросами, которые должны тщательно изучаться, являются цели аудиторской ревизии, ее концепции, фактические данные, практика и процедуры, а также права, обязанности и ответственность ревизоров. аудитор аудиторское заключение

Одна из главных отличительных черт профессионального аудитора -- его понимание ответственности перед общественностью. Приводится необходимый минимум правил поведения, обязательных к исполнению. Этичное поведение -- это не просто соблюдение определенных запретов. Правила этики требуют строгого соблюдения принципа уважения клиентов в ущерб личным интересам общественного бухгалтера (аудитора).

Профессионально-этические требования к аудиторам включают:

1. честность;

2. объективность;

3. доброжелательность;

4. профессиональную компетентность;

5. конфиденциальность информации.

Ответственность аудитора (аудиторской организации) — это санкции, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением аудитором (аудиторской организацией) своих обязательств по заключенному с экономическим субъектом договору на проведение аудита. Формы и виды ответственности определяются законодательством Российской Федерации и соглашением сторон.

Выделяют следующие виды ответственности аудитора (аудиторской организации):

• гражданско-правовая;

• административная;

• уголовная.

Гражданско-правовая ответственность определена ст. 15 ГК РФ в виде возмещения убытков:

• расходы, связанные с восстановлением нарушенного права (на проведение перепроверки, судебные расходы);

• упущенная выгода, а также гл. 25 ГК РФ, раскрывающей ответственность за нарушение обязательств по договору.

Административная ответственность регулируется Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) и Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Так как аудиторская деятельность до 01.07.2006 подлежит лицензированию, то на нее в этой части распространяются положения КоАП РФ. Статьей 14.1 КоАП РФ определены случаи и формы ответственности за осуществление деятельности:

• с нарушением условий, предусмотренных лицензией, в форме наложения штрафа;

• без лицензии, в форме наложения штрафа.

За нарушение Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» административная ответственность определена в формах аннулирования лицензии на право осуществления аудиторской деятельности и квалификационного аттестата аудитора (см. табл. 2.1, 2.2). В случае нарушения конфиденциальности (аудиторской тайны) как для аудиторской организации, так и для аудитора предусмотрена ответственность в форме возмещения причиненных убытков.

Уголовная ответственность определена ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» Уголовного кодекса Российской Федерации. В частности, в форме штрафа в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо в виде лишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Задание 1.

ОАО «Колос» отказалось предоставлять документы для аудиторской проверки, мотивируя это тем, что сумма активов баланса и сумма выручки на конец предшествующего года не превышают установленную величину.

Назовите нормативные акты, регламентирующие данную ситуацию. Назовите критерии проведения обязательного аудита.

Ответ

Необходимость проведения обязательного аудита регламентируется ст. 5 ФЗ № 307 . Согласно которой обязательный аудит проводится если «объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей».

Также обязательный аудит согласно ст.5 необходимо проводить:

• организациям имеющим организационно-правовую форму акционерного общества;

• организациям, чьи ценные бумаги торгуются на организованных торгах;

• страховым и кредитным учреждениям;

• негосударственным пенсионным фондам;

• организациям, в чьем уставном капитале доля государства не меньше двадцати пяти процентов;

• государственным компаниям и корпорациям;

• организациям, создающим консолидированную отчетность.

ЗАДАНИЕ 2

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника и формы их представления.

Набор имеющихся в распоряжении аудиторов доказательств представлен в таблице:

Аудиторские доказательства	Приоритет
Устное заявление от работника аудируемого лица, подтверждающее, что производственное помещение является собственностью аудируемого лица	5
Письменная справка нотариуса о том, что у аудируемого лица имеются документы, подтверждающие владение производственными помещениями	2
Оригиналы документов, представленных нотариусом, имеющим государственную регистрацию, подтверждающие владение аудируемым лицом производственными помещениями	1
Устное заявление генерального директора аудируемого лица, подтверждающее владение производственными помещениями	4
Заявление на имя руководителя аудиторской проверки, подписанное генеральным директором аудируемого лица, подтверждающее владение аудируемым лицом производственными помещениями	3

Задание: проставьте по 5-балльной шкале приоритеты в приведенном наборе аудиторских доказательств, призванных подтвердить факт, что производственное помещение является собственностью аудируемого лица. Оценка в 1 балл — самый высший приоритет (самое надежное доказательство), оценка в 5 баллов — низший приоритет (наименее надежное доказательство).

Решение

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил (п. 22 ФСАД №7/2011):

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Лекция 5

Общие понятия о методах аудиторской деятельности при внутренних и внешних аудиторских проверках

К  числу основных методов аудиторской проверки относятся фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная проверка и др.

Под фактической проверкой понимается осмотр или подсчет аудитором материальных активов (производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг, основных средств и т. п.), т. е. инвентаризация.

Подтверждение – получение письменного ответа от клиента или третьих лиц для подтверждения точности информации (например, по дебиторской задолженности).

Документальная проверка – проверка документов и записей. В практике ревизоров и аудиторов используются такие методы документальной проверки, как формальная проверка документов (правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр, подлинность подписей материально ответственных лиц), арифметическая проверка – правильность подсчетов в документах, учетных регистрах и отчетных формах); проверка документов по существу (законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность отнесения операции на счета и включения статьи).

Наблюдение – получение общего представления о возможностях клиента на основании визуального наблюдения.

Опрос – получение письменной или устной информации клиента.

Проверка механической точности – перепроверка подсчетов и передачи информации.

Аналитические тесты – метод сравнений, индексов, коэффициентов.

Сканирование – непрерывный, поэлементный просмотр информации (например, первичных документов) в надежде найти что-либо нетипичное.

Обследование – личное ознакомление с проблемой.

Специальная проверка – привлечение специалиста с узкой специализацией.

Аудиторы могут использовать и метод встречных проверок , если такая возможность контроля имеется.

14. Аналитические процедуры. Аудиторские доказательства.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Аналитические процедуры включают в себя:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

-с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

-с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

б) рассмотрение взаимосвязей:

-между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

-между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры используются:

а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств определяет Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 "Аудиторские доказательства".

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, стандартом жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Виды аудиторских доказательств:

1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными:

- внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде;

- внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде;

- смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

2. Аудиторские доказательства могут быть прямыми и обратными:

- прямые доказательства непосредственно подтверждают истинность (правильность) сделанного предложения;

- обратные доказательства подтверждают истинность (правильность) сделанного предположения путем опровержения противоположного предложения.

3. Аудиторские доказательства могут быть личными (объяснения) и вещественными.

4. Аудиторские доказательства могут быть устными и письменными. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно являются более достоверными, чем устные показания.

Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

- сопоставление одних документов экономического анализа с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

- бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Под процедурами проверки понимают:

- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры.

Независимо от вида аудиторских доказательств, они должны быть достоверными, достаточными и иметь надлежащий характер. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые представляют собой лишь доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Зачастую аудиторские доказательства собирают из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

- аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

- существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

- результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

- источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор обязан рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

- организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

- функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, не являющегося безоговорочно положительным.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - утверждения, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме и отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

- существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшее место в течение соответствующего периода;

- полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

- стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

- точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

- представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

- инспектирование;

- наблюдение;

- запрос;

- подтверждение;

- пересчет;

- аналитические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.)

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос в информации, содержащейся в бухгалтерских записях.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операции, выявление причин таких ошибок и искажений.

Наряду с приведенными методами сбора аудиторских доказательств могут применяться и некоторые другие, например инвентаризация, прослеживание, устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса.

Приведенные методы не противоречат тем, которые приведены в стандарте, а лишь дополняют и расширяют их. Так, инвентаризация является классическим методом, широко применяемым в бухгалтерском учете. Она дополняет такие методы, как наблюдение и инспектирование.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные ситуации (статьи, бухгалтерские записи и др.), которые отражены в документах клиента. Этот метод близок по содержанию к подтверждению и аналитическим процедурам.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица. Данный метод может дополнять любой из приведенных в стандарте.

Составление альтернативного баланса, по существу, является расширенным вариантом метода "пересчет" и др.

Например, для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Это весьма трудоемкая работа, но она позволяет проверить правильность ведения учета в целом по предприятию.

В целях расширения положений, касающихся методов сбора аудиторских доказательств, рассмотренные вопросы должны быть развиты во внутренних стандартах, как аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, так и внутренних стандартах аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Лекция 6, 7

Технологические основы аудита

Документооборот при аудиторских работах

Технологические основы аудита:

1. Начальная стадия аудиторской проверки;

2. Планирование аудита;

3. Аудиторские доказательства;

4. Понятие мошенничества и ошибки;

5. Порядок подготовки и составления части аудиторского заключения. Виды аудиторского заключения.

Начальная стадия аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки юридически отражает и фиксирует интересы сторон.

Однако, есть существенные отличия от договоров, используемых в предпринимательстве.

В нем присутствует интерес 3-й стороны – пользователя информации – потенциального потребителя информации о финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта.

Аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед заинтересованными пользователями при нанесении им ущерба в результате некачественной проверки.

Аудитору при составлении договора необходимо стремиться правильно сформулировать потребности клиента и учесть собственные интересы.

Качество проведения аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от четкости составления договора на проведение аудита.

Учитывая специфику аудита в России, следует в договоре на аудиторскую проверку отразить возможность аудитора отказаться от выдачи аудиторского заключения или определить сроки представления клиентом документов, необходимых для проверки, поскольку часты случаи, когда клиенты приглашали аудитора, а бухгалтерский отчет еще не готов к проверке, что очень осложняет работу.

Целесообразно для аудитора предусматривать в договоре пункт, обязывающий клиента оказывать помощь аудитору в ходе проверки, также выделять работников для оказания помощи при проведении инвентаризации, предоставлять транспорт и гостиницы аудитору в случае необходимости его выезда в командировку.

Планирование аудита.

Программа проведения аудиторской проверки. Оценка системы внутреннего контроля клиента, как критерий для планирования проверки.

Планирование – процесс, позволяющий наиболее рационально выполнять аудит и одновременно уменьшать риск необнаруженных существующих ошибок в финансовой отчетности клиента.

Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это дает аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом.

Задачи планирования аудита:

· установление этапов и сроков работы с клиентом;

· определение затрат;

· рациональное использование рабочего времени специалиста;27

· подготовка адекватной рабочей группы специалистов для работы с клиентом;

· определение разделов аудита, имеющих наибольшее значение для

формирования аудиторского мнения;

· распределение между специалистами разделов аудита, обязанностей и

ответственности;

· создание условий для осуществления последовательного контроля за аудитом;

· обеспечение взаимодействий с бухгалтерией аудиторской фирмы по вопросам финансового планирования.

Планирование аудита состоит из 6 основных этапов:

1. Предварительное планирование.

2. Сбор общих сведений.

3. Сбор информации о правовых обязанностях клиента.

4. Оценка существенности аудиторского риска.

5. Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка

риска контроля.

6. Разработка общего плана аудита и программы аудита.

Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы; включает в себя принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей (формирование штатов), заключение договора с клиентом, составление письменного обязательства перед клиентом.

Сбор общих сведений – общая информация о предприятии, необходимая от того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности.

Основными источниками информации о предприятии являются:

· обсуждение с работниками управления, встречи с высшим руководством и исполнительным персоналом, несвязанным с ведением учета, которое позволит получить информацию «из первых рук»;

· посещение и осмотр основных участков, производственных единиц, складов, которые предоставляют возможность убедиться в наличии и сохранении активов, составить представление об условиях производства;

· внешние и внутренние отчеты и публикации.

Внешние: деловая печать, газеты, аналитические отчеты по отраслям, сравнение с основными конкурентами и среднеотраслевые показатели, государственное налоговое законодательство.

Внутренние: финансовые отчеты, состояние финансов предприятия, протоколы, заседания совета директоров, правления, акционеров, внутренние отчеты аудиторов и консультантов.

Следует ознакомиться с историей развития предприятия, видами деятельности, т.е. важно иметь представление об отрасли клиента.

Важно получить информацию о политике предприятия в различных областях (кредитная политика, учетная политика), узнать степень ответственности и прав руководителей различных уровней, определить круг лиц, имеющих право менять политику предприятия.

На основе полученной информации аудитор должен решить вопрос о необходимости привлечения для консультаций отдельных специалистов (юристов, налоги).

Сбор информации о правовых обязанностях клиента.

С самого начала работы аудитору следует ознакомиться с юридическими документами клиента: Уставом, документами регистрации, протоколами заседаний совета директоров и собрания акционеров, в которых может содержаться информация о распределении полученной прибыли, объявление дивидендов, выплата вознаграждений, подписание контрактов и соглашений, решение об участии в других предприятиях, о приобретении собственности, предоставлении долгосрочных займов.

Оценка существенности аудиторского риска.

Существенность и риск очень важно учитывать при планировании аудита. Под существенностью (материальностью) в аудите понимают предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, финансовых резервов в целом или максимально допустимый размер ошибочности суммы, которая может быть показана в публикациях финансовых отчетов и рассмотрении как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.

Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и о возможных решениях, которые могут приниматься на его основе с тем, чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений.

Суждение аудитора о степени существенности достаточно субъективно и требует от него значительного профессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, особенностей экономической и социальной среды.

В начале проверки аудитор должен решить (на основе внутрифирменных стандартов), какую общую сумму ошибки можно считать существенной или материальной.

Существует ряд факторов, от которых зависит предварительно устанавливаемый уровень существенности:

· размер предприятия;

· величина чистой прибыли до налогообложения;

· стоимость текущих активов;

· общая стоимость активов;

· объем текущих обязательств;

· величина капитала.

Уровень существенности устанавливается из этих показателей.

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность составлена правильно, и на этом основании выражает в аудиторском заключении мнение без оговорок, а в действительности финансовая отчетность содержит существенные погрешности.

Аудиторский риск – это оценка неэффективности аудиторской проверки, базирующаяся на оценке риска системы учета клиента, неэффективность системы внутреннего контроля клиента и невыявление ошибок клиента аудитором.

Существуют 2 вида основных методов оценки аудиторского риска:

1. Оценочный (интуитивный) – наиболее широко используется сегодня российскими аудиторами (фирмами), заключается в том, что аудиторы,исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп, операций, как высокий, вероятный и маловероятный к использованию этой оценки в планировании аудита (используют высокий, низкий, средний).

2. Количественный – предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

Аудиторский риск= Чистый риск · Контрольный риск · Процедурный риск

Аудиторский риск – это риск неэффективности аудиторской проверки, который отражает суждения аудитора о приемлемости вероятности содержания в финансовых отчетах невыявленных существенных ошибок после проведения аудита.

Чистый риск – это риск, связанный со спецификой компании, т.е. вероятность содержания в финансовых отчетах до рассмотрения эффективности системы внутреннего контроля ошибок, превосходящих допустимую величину.

Контрольный риск – это риск неэффективности системы внутреннего контроля, т.е. вероятность пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутреннего контроля.

Процедурный риск – риск неэффективности процедур тестирования приемлемая для аудитора вероятность невыявления в процессе тестирования ошибок, превосходящих допустимую величину.

Эта модель является основой планирования аудита, поэтому возможности ее использования при оценке резервов аудита ограничены.

После того, как будут определены все риски, установлен соответствующий план аудита, составляющие плана по чистому риску и контрольному риску не подлежат изменению на основании полученных аудиторскихсвидетельств.

Процедурный риск= ;

Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля.

С аудиторской точки зрения, оценка эффективности системы внутреннего контроля (СВК) заключается в оценке сильных и слабых сторон

экономического субъекта.

СВК может считаться эффективной, если:

· она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной

информации;

· эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного

времени после того, как недостоверная информация возникла.

Аудиторская оценка эффективности СВК необходима для оценки и планирования масштаба аудита.

Если СВК оценивается аудитором как эффективная, у него появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить.

Результатом процесса планирования является программа аудита.

Она представляет собой перечень действий с указанием сроков и исполнителей.

Программа должна охватывать следующие этапы:

1. Составление обзора деятельности клиента, в которое входит описание систематических процессов и связанных с ними потоками документооборота; учетная политика; организационная структура;

2. Разработка стратегии аудита, связанная со спецификой клиента, и нацеливающая усилия проверяющих на разделы финансовой отчетности;

3. Проведение аудита, т.е. выполнение выбранных аудиторских процедур теми аудиторами, которые имеют достаточный для запланированных процедур опыт и квалификацию;

4. Формирование аудиторского мнения на основе собранных свидетельств.

Аудиторские доказательства.

Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе проверки, и по ее результатам, является аудиторской информацией.

Часть этой информации представляет собой документы или их копии, которые могут рассматриваться как аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства – информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат основанием аудиторского заключения.

Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными.

Релевантность доказательств – их ценность для решения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом случае определяется на основе оценки СВК и аудиторского риска.

В любом случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств (документов) нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.

Аудиторские доказательства могут быть внутренние (информация от клиента), внешними (информация от третьих лиц и организаций) и смешанными (информация от клиента и подтвержденная внешними источниками).

Наиболее ценными и достоверными являются; внешние доказательства, смешанные, внутренние.

Качество аудиторских доказательств зависит от источника.

Аудиторские доказательства могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала клиента, третьих лиц и при непосредственном наблюдении аудитором учетных и др. операций на предприятии.

По степени надежности и достоверности наиболее ценные доказательства полученные самим аудитором.

Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах.

Если аудитор не в состоянии собрать достаточное количество доказательств, он должен этот факт отразить в отчете и заключении.

Соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумно.

Если, также СВК клиента достаточно надежна, аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно.

Но сложность и дороговизна аудиторских процедур не должна препятствовать их проведению, если аудитор считает их необходимыми.

Понятие мошенничества и ошибки.

Под мошенничеством понимается преднамеренное неправильное отраение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из руководства или служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров отчетности, умышленное изменение записей в учете, искажение смысла хозяйственных операций и нарушение правил, определенных законодательством и учетной политикой предприятия.

Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических и логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотр в полноте учета, или неправильное представление фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества и расчетов.

Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неустраненных ошибок. Заключении аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или что ошибки исправлены.

В случае, если мошенничество или ошибка существует, аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязанностях перед клиентом.

Основные виды ошибок, обнаруженных при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом:

1. Ошибки в ведении учета, отсутствие ведения учета и случайные ошибки (арифметические просчеты, ошибки при заполнении отчетных форм и случайные неправильные проводки);

2. Повторяющиеся ошибки, ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства и незнанием правовых основ финансово-хозяйственной деятельности.

Если аудитор пришел к выводу, что обман (ошибка) могут существо-вать, ему необходимо оценить их потенциальное влияние на финансовую информацию, разработать и применить дополнительные процедуры.

Порядок подготовки и составления части аудиторского заключения. Виды аудиторского заключения.

Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение (АЗ)-документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов власти и управления и судебных органов.

Порядок подготовки, составления части и содержания аудиторского заключения определены Временными правилами аудиторской деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ от 22.11.93 г. №2263.АЗ (отчет) должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Во вводной части указываются общие сведения об аудиторе; в аналитической – сведения об экономическом субъекте, результаты аудиторской проверки финансовой отчетности, факты выявленных в ходе проверки существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность, нарушений законодательства РФ при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли (могут нанести) ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц.

В итоговой части содержится запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.АЗ адресуется заказчику с указанием даты составления, подписывается руководителем аудитором аудиторской фирмы и аудитором, проводящим проверку, заверяется печатью аудиторской фирмы.

Каждая страница А3 подписывается аудитором, проводящим проверку и заверяется его личной печатью.

В случае, если экономическим субъектом в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения в ведении бухгалтерского учета, составлении соответствующей отчетности и соблюдении законодательства РФ, в итоговой части АЗ делается запись о невозможности подтверждения достоверности финансовой отчетности.Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9.02.96 г. протокол №1 одобрен и рекомендован для применения в аудиторской деятельности «Порядок составления АЗ о бухгалтерской отчетности».

Согласно этому документу АЗ:

· положительно – аудитор делает запись о том, что финансовая отчетность, по его мнению, во всех существенных аспектах достоверна;

· условно положительно (с оговорками) – аудитор приводит факты своего несогласия с руководством экономического субъекта в отношении финансовой отчетности, описывает имевшие место ограничения в работе, высказывает существующую у него неуверенность в достоверности отдельных позиций отчетности и делает запись о том, что во всех остальных существенных аспектах финансовая отчетность достоверна;

· отрицательно – отрицательное заключение составляется в том случае,когда несогласия или ограничения работы становятся настолько существенными, что не позволяют аудитору сделать вывод о достоверности финансовойотчетности.

Аудитор имеет право отказаться от выражения мнения в случае существенной неуверенности в достоверности финансовой отчетности, при условии, что аудитором выполнены все возможные в данных условиях аудиторские процедуры.

В соответствии с Временными правилами, экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть АЗ

Лекция 8

Раздел 3. ВНУТРЕННИЙ АУДИТ ОРГАНИЗАЦИИ

Тема 3.1. Аудиторская проверка учета расчетных кредитных операций

Аудит расчетных и кредитных операций

Основными нормативными документами, регулирующими объект проверки являются:

1. Гражданский кодекс РФ, части 1 и 2;

2. Налоговый кодекс РФ, части 1 и 2;

3. Закон РФ "О бухгалтерском учёте", № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

4. Система национальных стандартов по бухгалтерскому учёту (ПБУ);

5. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г., № 94н);

В ходе аудита расчётов с поставщиками и подрядчиками, покупателями, разными дебиторами икредиторами должны быть решены следующие основные задачи:

1. установлено наличие и правильность оформления документов по поставке ТМЦ (договоры, акты сверки взаиморасчётов и т.д.);

2. проведена проверка правильности расчётов с поставщиками и подрядчиками, а так же с покупателями и заказчиками за ТМЦ и услуги;

3. подтверждена полнота и своевременность оприходования полученных ТМЦ и учёта выполненных работ (услуг);

4. установлена правильность отражения в учёте сумм полученных и выданных авансов, предъявленных претензий;

5. проверена правильность отражения в балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженности;

6. установлены причины и давность образования задолженности по расчётам, определены реальность и пути погашения дебиторской задолженности.

Источниками информации для аудитора являются:

• договоры поставки продукции (работ, услуг), заключенные с поставщиками и подрядчиками, а так же договоры с покупателями и заказчиками;

• акты сверки и инвентаризации расчётов;

• копии платёжных документов;

• Книга покупок, Книга продаж

• учётные регистры (ведомости, журналы-ордера № 6, № 11, 8, 9, 15, машинограммы по счетам 60,62,58,76,79,99 и т.д.)

• Главная книга;

• Годовая отчётность.

Аудит расчётов с контрагентами должен проводится по специальной программе, составленной по результатам оценки системы внутреннего контроля, действующей у клиента. Такая программа позволит последовательно выполнить все необходимые аудиторские процедуры, получить и обобщить достаточное количество аудиторских доказательств надлежащего качества.

• Проверка расчётов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками.

Основной целью проверки данного раздела учета является установление правильности ведения расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные от них ТМЦ, принятые работы или оказанные услуги.

В соответствии с этим, в первую очередь необходимо проверить наличие и правильность оформления договоров на поставку, куплю-продажу, договоров подряда, а так же возмездного оказания услуг, которые должны отвечать требованиям норм Гражданского Кодекса РФ.

При обнаружении просроченной дебиторской задолженности необходимо установить дату ее возникновения и причину образования. Особое внимание уделяется дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (более трёх лет), при этом следует проверить, какие меры были предприняты организацией к её взысканию.

При наличии импортеров необходимо уточнить порядок ведения учета курсовых разниц и уточнить, осуществлялся ли на отчётную дату пересчёт остатков по счёту 60 субсчёту "Расчёты с поставщиками в валюте".

Приступая к составлению программы аудиторских процедур, аудитор оценивает состояние внутреннего контроля, действующего на предприятии, чаще всего, используя для этого письменный или устный опрос работников предприятия.

В ходе такого опроса устанавливается:

• наличие договоров поставок;

• периодичность проведения сверок с поставщиками по расчетам (ежеквартально или на конец года);

• полнота охвата сверок (100%, 50% поставщиков);

• регистрируются ли счета-фактуры в отдельном журнале;

• кому предоставлено право на получение ТМЦ от поставщиков (лицам, зафиксированным в приказе или без ограничений);

• сверяет ли бухгалтер цены, указанные в счетах-фактурах поставщиков с договорными ценами.

В таблице № 1 приведён примерный перечень контрольных процедур,

применяемых в организации, наличие которых должен выяснить аудитор. При этом положительный ответ на каждый из первых предложенных методов достижения поставленных двенадцати задач, свидетельствует об очень высоком уровне системы внутреннего контроля, действующей у клиента. Однако все эти ответы должны быть подтверждены организацией документально.

Программа аудиторской проверки расчётов с поставщиками и подрядчиками включает в себя:

N п/п	Перечень аудиторских процедур	Источники информации
1.	Оценка правильности оформления заключённых хозяйственных договоров	Хозяйственные договоры
2.	Проверка данных регистров учёта расчётов с поставщиками и сверка их с Главной книгой	Журнал- ордер № 6 (машинограммы), Главная книга
3.	Проверка неотфактурованных поставок, расчётов по претензиям с поставщиками	Хозяйственные договоры, акты по претензиям, журналы- ордера (машинограммы), Главная книга
4.	Проверка данных инвентаризации расчётов с поставщиками. Проведение при необходимости выборочной инвентаризации	Хозяйственные договоры, акты сверки расчётов, журналы-ордера (машинограмма).
5.	Проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учёта	Журналы- ордера (машинограммы),
6.	Проверка правильности отражения и возмещения "входного" НДС	Хозяйственные договоры, счета-фактуры поставщиков, журнал регистрации полученных счетов-фактур, Книга покупок, акты сверки расчётов, журналы-ордера (машинограмма).

Так же источниками информации для аудитора являются:

• журнал регистрации выданных доверенностей на получение ТМЦ;

• накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ;

• таможенные декларации при импортных операциях;

• Бухгалтерский баланс (форма №1);

• Данные аналитического учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками.

Далее аудитор выборочно проверяет расчётные операции с поставщиками по данным учётных регистров по счёту 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" и платёжных документов, используя методы прослеживания и арифметической проверки.

Проверяя состояние расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен изучить систему расчетов, применяемую в организации (акцептная, аккредитивы, расчеты платежными поручениями, чеками и т.д.). Особое внимание на данном участке проверки уделяется наличию всех оправдательных документов, в случае отсутствия которых, в банк отправляется запрос о предоставлении их копий.

При необходимости может быть проведена инвентаризация расчётов, а так же встречная проверка документов и регистров учёта у клиента и поставщика.

Инвентаризацию целесообразно проводить посредством направления запроса к контрагенту о состоянии расчётов на определённую дату с приложением к нему расшифровки задолженности. Результаты инвентаризации должны быть оформлены специальным актом в двух экземплярах.

К акту прилагается справка с наименованием и адресами дебиторов и кредиторов, а также с указанием сумм задолженности и времени ее возникновения.

Рассмотрим подробнее некоторые аудиторские процедуры:

1. Проверка наличия документов на приобретение ТМЦ.

Проводя эту процедуру, аудитор выборочно просматривает приходные документы, сверяя их с договорами поставок. Затем проверяется наличие счетов-фактур от поставщиков к каждому приходному документу. Особое внимание уделяется проверке неотфактурованных поставок.

1. Проверка своевременности предъявления претензий поставщикам по качеству и количеству ТМЦ.

2. Проверка правильности предъявления поставщиком НДС и определения суммы НДС, подлежащей налоговому вычету.

В ходе этой процедуры следует учесть, что счета-фактуры, выставленные с нарушением установленного НК РФ порядка, не могут служить основанием для принятия НДС к возмещению.

4. Проверка записей учетные регистры. При журнально-ордерной ордерной форме учёта аналитический и синтетический учёт по счёту 60 ведётся в журнале-ордере № 6, по каждому поставщику и по каждому счёту.

5. Проверка полноты оприходования материальных ценностей материально-ответственными лицами. Эта процедура заключается в просмотре счетов поставщиков, приходных ордеров и сравнении их с записями в карточках складского учета материалов.

6. Проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учёта.

В ходе этой процедуры аудитор должен помнить, что в соответствии с Планом счетов, ведется раздельный учет авансов выданных поставщикам, т.е. к счету 60 должны быть открыты отдельные субсчета по авансам, выданным и по расчетам за полученные ТМЦ.

При выдаче аванса поставщику (60.2):

Д-т 60.2 К-т 51

При получении ТМЦ (60.1)

Д-т 10 К-т 60.1

Д-т 19 К-т 60.1

Поэтому необходим зачет выданного аванса:

Д-т 60.1 К-т 60.2

Типичными ошибками являются:

• арифметические ошибки, отсутствие необходимых реквизитов и несвоевременная регистрация первичных документов в учётных регистрах;

• несвоевременное списание задолженности в связи с неверным исчисление срока исковой давности;

• возмещение "входного" НДС без счетов-фактур поставщиков;

• несвоевременное предъявление претензий поставщикам;

• отсутствие аналитического учёта по поставщикам, неотфактурованным поставкам, авансам выданным, и т.д.

• ошибки в составлении корреспонденции счетов и др.

Аудит расчётов с покупателями и заказчиками проводится аналогично проверке расчётов с поставщиками и подрядчиками.

В ходе такой проверки аудитор должен установить:

• наличие и правильность оформление договоров поставки продукции (условия оплаты);

• на основе данных инвентаризации выяснить реальную задолженность покупателей;

• на основании платёжных документов оценить состояние расчётов с покупателями;

• путём прослеживания и арифметического контроля устанавливается правильность ценообразования на продукцию, факты её продажи ниже себестоимости, особенно по товарообменным операциям;

• оценивается порядок ведения аналитического учёта с покупателями, который должен обеспечивать получение оперативной информации о сумме реальной задолженности каждого;

• изучаются факты возникновения просроченной дебиторской задолженности, а так же причины неплатежей;

• устанавливается правильность составления бухгалтерских проводок.

Расчёты с покупателями и заказчиками ведутся на одноимённом счёте 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками".

Следует отметить, что авансы, полученные от покупателей должны учитываться на счёте 62 обособленно на отдельном субсчёте "Расчёты по авансам полученным". В ходе данной процедуры выяснить:

• обоснованность получения авансов;

• правильность исчисления НДС с полученных сумм частичной оплаты и дальнейших расчётов по определению выручки и налогов;

• правильность ведения синтетического и аналитического учёта полученных сумм предварительной оплаты.

• Аудит расчетов с подотчетными лицами.

Основными нормативными и законодательными актами, регламентирующими объект проверки, являются:

1. НК РФ, часть 2;

2. План счетов бухгалтерского учёта и Инструкция по его применению (Приказ Минфина от 31.10.2000 г., № 94Н);

3. "Порядок ведения кассовых операций в РФ", утвержденный решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40.

4. "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ (приказ Минфина РФ № 93 от 08.02.2002 г.).

Подотчетными суммами называются денежные авансы, которые выдаются работникам предприятия из кассы на мелкие административно-хозяйственные и операционные расходы, а также на командировочные расходы.

Список подотчетных лиц и порядок выдачи денег в подотчет утверждаются приказом руководителя.

Так как расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, то этот этап аудита является достаточно трудоемким, хотя сами операции довольно однообразны, а методы проверки их просты.

Чаще всего такие операции проверяются сплошным порядком, поэтому выполнять эту работу поручается ассистентам аудитора.

Источниками информации для аудитора являются:

• авансовые отчеты с приложенными к ним оправдательными документами;

• журнал регистрации авансовых отчётов;

• сметы представительских расходов и приказы об их утверждении;

• журнал-ордер № 7 являющийся регистром как синтетического, так и

аналитического учёта;

• Главная книга;

• Бухгалтерский баланс (форма № 1);

• "Отчёт о движении денежных средств" (форма № 4);

• приказы и распоряжения руководителя о перечне подотчетных лиц, о выдаче

денег в подотчет, о направлении работников в командировку и т.д.

Кроме того, в ходе проверки аудитор использует информацию, полученную в результате изучения кассовых операций.

Для сбора информации при составлении программы аудиторской проверки целесообразно использовать вопросник (таблица № 1), по результатам которого аудитор делает выводы и намечает перечень аудиторских процедур, основными из которых являются:

1. Проверка соответствия лиц, фактически получающих деньги в подотчёт утверждённому списку, а так же наличие подотчётных лиц в штате организации.

2. Проверка выдачи в подотчёт денежных средств лицам, не отчитавшимися по раннее полученному авансу;

При этом следует помнить, что "Порядок ведения кассовых операций в РФ", запрещает:

• выдавать деньги в подотчет лицу, не отчитавшемуся по ранее выданному авансу;

• передавать подотчетные суммы от одного работника к другому.

1. Проверка соблюдения сроков предоставления авансового отчета.

При этом следует отметить, что ограничений на размер суммы, выдаваемой в подотчет, законодательно не установлено.

4. Проверка оправдательных документов (формально, арифметически и по существу), а так же проверка целевого использования подотчётных сумм;

5. Проверка командировочных расходов: полноты документов и правильности возмещения таких расходов.

6. Проверка правильности списания подотчётных сумм в налоговом учёте на расходы, не принимаемые для целей исчисления налога на прибыль;

6. Проверка правильности отражения операций с подотчетными лицами на счетах бухучета и записей в журнал-ордер № 7

7. Другие процедуры.

Типичные ошибки при расчетах с подотчетными лицами могут быть классифицированы следующим образом:

1. Нарушение порядка выдачи подотчетных сумм:

   • выдача денег лицам, не включенным в список подотчетных лиц;

   • выдача денег лицам, не являющимся работниками предприятия;

   • выдача денег лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам;

   • нецелевое использование денежных средств.

2. Нарушения при оформлении командировочных расходов:

• установленных норм командировочных расходов;

• отсутствие приказов об оплате суточных отсутствие приказов;

• отсутствие командировочных удостоверений или отметок в них;

• несоблюдение сверх норм.

3. Нарушение порядка налогообложения при оформлении командировочных

расходов:

• некорректное выделение НДС в суммах командировочных расходов

• уменьшение налогооблагаемой прибыли по налогу на прибыль на сумму суточных, выплаченных сверх лимита.

4. Нарушения при приобретении материальных ценностей подотчетными лицами:

• выделение НДС расчетным путем от стоимости материальных ценностей, приобретенных в розничной торговле;

  • включение НДС, выделенного отдельной строкой по материальным ценностям, приобретенным у предприятий- изготовителей или у предприятий оптовой торговли на затраты или в стоимость материальных ценностей.

5. Нарушение порядка учета представительских расходов (не соблюдение смет);

6. Нарушение порядка ведения синтетического учета расчетов с подотчетными лицами:

• неверное составление бухгалтерских проводок;

• неправильный подсчет остатков по счету 71 "Расчёты с подотчётными лицами"

• несоответствие записей в авансовых отчетах записям в журнале-ордере № 7.

Выявленные отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора.

Аудит учета кредитов и займов и средств целевого финансирования.

Целью аудиторской проверки является установление правильности

ведения расчетов по полученным кредитам и займам, а также их отражения в отчетности предприятия.

Источниками информации для проверки учета расчетов по кредитам

и займам являются:

1. Положение об учетной политике предприятия,

2. кредитные договоры,

3. договоры займа,

4. дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров,

5. договора поставки продукции (работ, услуг),

6. акты сверки расчетов,

7. протоколы о зачете взаимных требований,

8. учетные регистры по счетам 66, 67, 91 и др.,

9. Главная книга,

10. бухгалтерская отчетность и др.

В ходе аудита кредитов и займов необходимо установить:

- реальность и документированность кредитов и займов;

- правильность оформления кредитных операций;

- целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения;

- правильность определения сумм процентов за пользование кредитами банков и их списание за счет соответствующих источников;

- полноту и своевременность погашения кредитов;

- правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 66, 67;

- соответствие записей по учету заемных средств в Главной книге и бухгалтерской отчетности;

- наличие просроченных задолженностей и их отражение в учете.

В ходе проверки аудиторы должны изучить содержание каждого кредитного договора с целью определения объекта кредитования, срока выдачи и возврата кредита, формы обеспечения обязательств, процентных ставок и порядок их уплаты.

В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета займов сопоставляются суммы задолженности по всем соответствующим договорам займа и остатки по соответствующим субсчетам счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а также проверяется правильность корреспонденции счетов.

Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки учета кредитов и займов, являются следующие:

- отсутствие договора займа;

- неправильное отражение процентов по кредитам и займам;

- отсутствие аналитического учета;

- ненадлежащее ведение учета;

- неправильная корреспонденция счетов;

- отсутствие выписок банка со ссудного счета;

- нарушение принципов оценки имущества, приобретаемого за счет

заемных денежных средств и др.

Лекция 9.

Аудиторская проверка операций с основными средствами и нематериальными активами

Цель проверки:

1) изучение состава и структуры основных средств, условия их хранения и эксплуатации;

2) подтверждение достоверности оценки основных средств в учете;

3) проверка правильности оформления и отражения в учете, операций по движению основных средств;

4) подтверждение достоверности сумм начисленной амортизации и износа;

5) установление объемов выполненных ремонтов основных средств и подтверждение правильности результатов в учете;

6) оценка качества проводимой перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств;

7) подтверждение итогов проводимой переоценки при наличии таковой.

Источники информации:

1) договоры купли-продажи основных средств;

2) акты приема-передачи основных средств;

3) акты на списание основных средств и другие формы первичных документов по учету основных средств;

4) регистры синтетического и аналитического учета основных средств;

5) главная книга;

6) приказ об учетной политике.

План и программа проверки.

I этап. Аудитор должен изучить состав и структуру основных средств по данным регистров аналитического учета. В процессе изучения устанавливается правильность отнесения объектов к основным средствам, их классификация, а также формирование инвентарных объектов основных средств.

Для этого аудитор выясняет, соблюдались ли при принятии объектов к учету требования ПБУ 6/01:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

II этап. Аудитору необходимо получить сведения об условии хранения и эксплуатации объекта, их сохранности (наличие договоров о материальной ответственности), закреплении объектов за конкретным подразделением, наличии инвентарных номеров и технической документации.

Методы проверки: сплошная или выборочная проверка; опрос работников организации, бухгалтерии; тестирование.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора. Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочих документах аудитора. Рабочий документ может быть оформлен в виде таблицы с указанием характера нарушения, нормативного документа, который нарушен, а также рекомендаций аудитора по устранению нарушений. В рабочих документах должны быть указаны: краткая характеристика нарушения; расчет количественного влияния нарушения на финансовые результаты; наименование показателя, который изменяется, и скорректированное значение показателя.

Цель проверки операций с нематериальными активами (НМА) -- сформировать мнение относительно правильности их классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности. Для достижения целей аудита операций с НМА аудитор должен решить ряд задач:

1) изучить состав и структуру НМА;

2) подтвердить право собственности на них;

3) подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций;

4) установить правильность отражения в учете операций с НМА;

5) подтвердить достоверность отражения в учете операций по НМА;

6) оценить качество инвентаризации НМА.

Источники информации:

1) договоры купли-продажи (создания НМА);

2) авторские договоры;

3) акты приема-передачи объектов НМА;

4) свидетельства на право пользования;

5) протоколы собраний учредителей о внесении объектов НМА в уставный капитал и согласование да стоимости,

6) карточки учета НМА;

7) регистры синтетического и аналитического учета; 6) положение об учетной политике.

План и программа проверки. В начале проверки операций с НМА аудитор должен убедиться, что объекты, отраженные в составе НМА, в действительности являются таковыми, исходя из требований ПБУ 14. Для этого необходимо изучить первичные документы и учетные регистры и сопоставить с перечнем НМА согласно ПБУ 14. Те объекты, которые введены до ПБУ 14, остаются в составе НМА. Следует иметь в виду, что ПБУ 14 распространяется только на коммерческие организации. Далее необходимо изучить правильность оценки НМА и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по их движению. Приобретение и выбытие объектов НМА производится в порядке, аналогичном приобретению и списанию основных средств -- поступление отражается на счете 08, а после того как первоначальная стоимость сформирована, дебетуется счет 04, а выбытие производится с применением счета 91. Далее проверяется соответствие порядка начисления амортизации способам и методам, отраженным в учетной политике. ПБУ 14 дает возможность амортизировать двумя способами: через счет 04 и через счет 05. На заключительной стадии можно проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета НМА записям в главной книге и балансе.

Методы проверки:

1) сплошная проверка (основные регистры синтетического учета НМА);

2) выборочная проверка (первичные документы);

3) опрос;

4) тестирование;

5) арифметический пересчет.

Типичные ошибки:

1) отсутствие первичных приходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

2) неправильное отнесение отдельных видов расходов к НМА;

3) неправильное начисление амортизации по НМА.

Обобщение результатов осуществляется в виде рабочих документов, таких как «Таблица выявленных нарушений»; «Оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности».

1. Цели проверки и источники информации

2. Проверка операций по движению ОС

3. Проверка правильности документального оформления оприходования ОС и их списания

4. Проверка правильности оценки и переоценки ОС, начисления амортизационных отчислений, проведения капитального и текущего ремонта ОС

5. Проверка операций по приобретению и движению НМА

Цели проверки и источники информации

Основными целями аудиторской проверки основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) является проверка законности и правильности:

- операций поступления, перемещения и выбытия ОС и НМА;

- определение первоначальной стоимости объектов ОС и НМА;

- их документального оформления;

- своевременное начисление, включение в издержки производства и использование амортизационных отчислений с ОС и НМА;

- определение и использование остатка износа ОС;

- отражение на счетах бухгалтерского учета операций по движению ОС и НМА;

- осуществляется также проверка наличия неиспользуемого оборудования, его состояния, условий хранения и принятых мер по его реализации или передаче другим организациям;

- сохранности ОС и НМА, наличие излишних ОС и НМА;

Источники информации:

1. баланс; журнал-ордер №№ 8, 10, 10/1, 11, 12, 13, 15, 16;

2. разработочные таблицы №№ 7, 10 к журналам-ордерам №№ 13, 15;

3. акты приемки-передачи ОС, ф. № ОС-1;

4. акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных ОС, ф. № ОС-

2;

5. акты на списание ОС, ф. № ОС-3;

6. акты на списание автотранспортных средств, ф. № ОС-4;

7. инвентарные карточки учета ОС, ф. № ОС-6;

8. опись инвентарных карточек по учету ОС, ф. № ОС-7;

9. карточки учета движения ОС, ф. № ОС-8;

10. инвентарные списки ОС, ф. № ОС-9;

11. договора купли-продажи, договора поставки, договора дарения;

12. приказ об учетной политике предприятия.

Проверка операций по движению ОС

Проверку операций по оприходованию ОС необходимо начинать с изучения учетной политики предприятия на финансовый год, за который производится аудиторская проверка. Следующим этапом проверки является проверка наличия в организации постановления действующей комиссии по приему и списанию ОС (встречаются случаи неофициальной передачи функций этой комиссии главному бухгалтеру), если такой комиссии не создано, то в ходе проверки необходимо добиться у руководства ее создания, т.к. все оформленные документы по приему и особенно по списанию ОС не имеют юридической силы, и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы.

Очень важно удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов ОС. В практике проведения аудиторских проверок встречается масса случаев, когда первоначальная стоимость объектов значительно занижается за счет неприсоединения к указанной в договоре (счете) поставщика стоимости дополнительных расходов, понесенных организацией, связанных с доставкой, погрузкой, разгрузкой и монтажом оборудования (все расходы учитываются на счете 08, потом суммируются и списываются на счет 01). Как правило, все эти дополнительные расходы относятся на себестоимость готовой продукции, что искажает динамические показатели деятельности организации и занижает начисленные и уплаченные суммы налогов. Встречаются случаи, когда оплаченные за поставку ОС суммы длительное время значатся в дебиторской задолженности, в то время как они такое же время успешно работают на производство продукции. Очень важно проверить фактическое наличие ОС, сравнив его с учетными данными. Это необходимо делать в связи с тем, что инвентаризацию ОС разрешается проводить 1 раз в 3 года; необходимо также сверить инвентарные номера ОС с учетными данными, т.к. бывает так, что инвентарные номера вообще не присваиваются, или присваиваются номера ранее списанных ОС. Аудитор должен также проверить правильность разделения ОС по характеру участия их в производстве (находящиеся в производстве, реконструируемые или находящиеся в запасах).

Проверка правильности документального оформления оприходования ОС и их списания

Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием ОС, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта ОС незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача ОС с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Обо всех случаях аудитор должен сообщить руководству предприятия. Особое внимание при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению законности списания ОС с учета, т.к. этот момент влияет на конечные результаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания ОС, аудитор должен проверить оприходование материальных ценностей, полученных от разборки ОС; если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС.

Проверка правильности оценки и переоценки ОС, начисления амортизационных отчислений, проведения капитального и текущего ремонта ОС

Если предприятие применяет метод ускоренной амортизации (о чем указывается в учетной политике предприятия), аудитор уточняет и применяет цель проведения ускоренной амортизации, что послужило основанием для ее ведения, дата начала ведения амортизации, (условный) установленный коэффициент повышения норм амортизационных отчислений (АО) и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация, при этом должно быть обращено внимание на то, что данный метод относится только к активной части ОС для предприятий всех отраслей и в отношении всех ОС высокотехнологических отраслей экономики. Аудитор обязан удостовериться, доведено ли решение о применении ускоренного метода до налоговых органов. Проводя проверку начисления АО, аудитор должен обратить внимание на начисление АО по ОС, не относящимся к промышленно-производственным, т.е. АО по объектам культуры, не включаются ли они в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов. В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают, или работают в 1 смену и менее, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является правомерность приостановления начисления АО и применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (не больше 0,5). Важно также проверить, не продолжается ли начисление АО по ОС, которые уже имеют полный износ. Имеют место случаи, когда бухгалтеры допускают ошибки в определении норм АО, особенно по тем объектам ОС, о технической документации которых не указаны шифры. В этих случаях аудитор должен добиться от руководства организации создания авторитетной комиссии по отнесению того или иного объекта ОС к соответствующим группам. Проводя проверку начисления АО по ОС, аудитор должен проверить и соответствующие расчеты, и их тождественность с данными аналитического и синтетического учета АО. Проверяя вопросы, связанные с отнесением затрат на производство технического и капитального ремонта, аудитор должен проверить документацию, на основании которой проверяющиеся ремонтно-дефектные ведомости, план проведения ремонтных работ, сметные расчеты. Очень важно при этом провести тщательную проверку всех этапов ремонтных работ, и главное установить, нет ли таких работ, которые должны быть отнесены не к капитальному ремонту, а к капитальным вложениям. Очень часто допускаются такие нарушения при производстве ремонта в арендованных зданиях, причем нередко в договорах на аренду не оговаривается сторона, которая должна производить ремонт. Нередко предприятия реконструкцию ОС проводят под видом капитального, или, еще хуже, технического ремонта, тем самым списывая незаконные затраты на себестоимость продукции, а не в зачет источников по финансированию КВ. В ходе проверок нередко выявляется приписка в объеме выполненных работ, причем произведенных как силами самой организации, так и сторонними организациями. В таких случаях, если аудитор не может сам определить признаки и характер отнесения работ (к ремонту или к КВ), он должен пригласить специалиста. Приписки всегда приводят к незаконному повышению затрат на производство работ, а следовательно, и к повышению себестоимости продукции. Важный элемент проверки - установление фактов отнесения затрат на ремонтные работы в себестоимость продукции по объектам ОС, не относящихся к производственным фондам. При проведении проверки отнесение затрат на ремонтные работы аудитору следует обратить внимание на следующий фактор: нередко предприятия в соответствии с принятой учетной политикой создают резервный, ремонтный фонд за счет себестоимости выпускаемой продукции, средства которого учитывают на счете 89 - «Резервы предстоящих расходов и платежей». В использовании этого фонда допускаются следующие нарушения:

. имея средства по оплате ремонтных работ на указанном фонде, предприятия, тем не менее, относят затраты на себестоимость продукции, тем самым дважды на сумму ремонта увеличивается себестоимость продукции;

. за счет ремонтного фонда списывает затраты на ремонтные работы ОС, не относящихся к производственным фондам;

. в нарушение действующего законодательства на остатки средств неиспользованного ремонтного фонда на конец отчетного периода не уменьшают себестоимость продукции. Законодательством сейчас допускается оставлять в остатке фонда неиспользованные переходящие средства, если они предназначены для использования на покрытие затрат по ремонту ОС с длительным циклом ремонта. Вместе с тем в законодательстве нет точной характеристики, ремонт каких ОС можно отнести к этой категории ремонта.

Проверка операций по приобретению и движению НМА

В первую очередь аудитор должен установить законность и правильность включения ценностей в состав НМА, акцентировав внимание на такой их особенности, как способность приносить доход. В некоторых случаях аудитор может быть некомпетентен объективно провести проверку такого вопроса, поэтому при необходимости он должен пригласить специалистов, согласовав предварительно этот вопрос с руководством предприятия. При аудите необходимо проверить и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий, стоимости отдельных программных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе НМА, т.к. они используются в производстве в течение года, но не более года.

Нередко в состав НМА включают и различные лицензии со сроком действия менее 1 года (в т.ч. занятие аудиторской деятельностью), стоимость различных сборов (лицензии на право торговли алкогольной продукцией, пивом, табачными изделиями); все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Лекция 10

Тема: Аудиторская проверка операций с производственными запасами

Цели и задачи аудита материально-производственных запасов

В зависимости от вида деятельности предприятия финансовый результат может напрямую зависеть от закупки и дальнейшего применения материально-производственных запасов (далее — МПЗ). Хорошо организованный синтетический и аналитический учет МПЗ и правильный расчет себестоимости продукции ведут к корректному формированию налогооблагаемой базы, а также играют большую роль в сохранности материальных запасов.

Целью аудита материально-производственных запасов является проверка подлинности данных бухгалтерской отчетности, реального состояния учета, хранения и эффективности использования МПЗ.

Во время проведения проверки аудитор должен получить необходимые доказательства точного отражения в финансовой отчетности бухгалтерских данных о наличии и движении всех запасов. Осуществить тотальную проверку документооборота на крупном предприятии невозможно, поэтому применяют выборочный аудит. Перед составлением плана проверки аудитору необходимо изучить, в каком состоянии находится бухгалтерский учет и система внутреннего контроля, и затем принять решение о размере аудиторской выборки.

Таким образом, аудиторская работа будет состоять из 3 частей:

1. Изучение условий для выполнения поставленной задачи и планирование аудита.

2. Действия, связанные непосредственно с самой проверкой.

3. Составление заключения об ошибках и рекомендаций по их устранению.

Основные Нормативно-правовые акты (НПА), которыми необходимо руководствоваться при проведении аудиторской работы по контролю наличия и движения МПЗ:

• ПБУ «Учет материально-производственных запасов» № 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н;

• Методические указания по инвентаризации имущества (приказ Минфина от 13.06.1995 № 49);

• Методические указания по бухучету МПЗ (приказ МФ от 28.12.2001 № 119н);

• Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухотчетности, утвержденные Минфином от 23.04.2004;

• ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» от 23.09.2002 № 696.

Методических рекомендаций определены критерии, по которым должна проводиться аудиторская работа относительно материальных ценностей:

1. Существование. Определить фактическое наличие запасов, указанных в отчетности.

2. Права и обязательства. Проверить наличие документов, в которых указано, что проверяемые МПЗ действительно принадлежат организации.

3. Возникновение. Выяснить, что операции по поступлению и выбытию запасов действительно были осуществлены в течение отчетного периода.

4. Полнота. Убедиться в том, что нет материалов, принадлежащих предприятию и не учтенных документально.

5. Стоимостная оценка. Узнать, как формируется цена поступления и стоимость списания сырья и материалов, отметить в этом соответствие учетной политике и законодательству.

6. Измерение. Проверить, что МПЗ имеют правильную оценку и соответствуют отчетному периоду.

7. Представление и раскрытие. Проконтролировать, чтобы классификация материалов и отражение операций с ними осуществлялись согласно действующему законодательству, что вся необходимая информация о материально-производственных запасах раскрыта в отчетности полностью.

В ходе проверки аудитор может применять такие способы, как определение количественного состава, устный опрос, встречная проверка, изучение необходимых документов, проведение различных видов экспертиз, контрольного технологического процесса с участием МПЗ и т. д. Какие методики применять, проверяющий определяет в процессе подготовки к аудиту, исходя из поставленных перед ним задач и хозяйственно-коммерческой деятельности проверяемой организации.

В соответствии с ПБУ 5/01, к материально-производственным запасам относятся следующие активы:

• используемые сырье, материалы и т. п. в процессе производства продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ и услуг);

• готовая продукция;

• МПЗ, приобретенные для реализации;

• применяющиеся для хозяйственных нужд организации.

При выполнении аудита материально-производственных запасов проверке должны подвергаться все виды запасов: сырье, материалы, готовая продукция, товары, закупленные для продажи.

Более подробно о правилах ведения бухгалтерского учета МПЗ читайте в статье «ПБУ 5/01 — учет материально-производственных запасов».

Подготовка к аудиту и составление плана

Для определения предстоящего объема работ аудитору в первую очередь необходимо познакомиться с организацией работы материального отдела. Для этого изучается:

• перечень и квалификация кадров;

• наличие договоров о материальной ответственности;

• ведение журнала приходно-расходных документов;

• состав приказов о проведении инвентаризаций МПЗ.

Далее оценивается система хранения запасов:

• наличие, объем, специализация складских помещений;

• состояние охранной и пожарной сигнализации;

• наличие весоизмерительных приборов.

После этого рекомендуется провести тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета по определенной схеме, чтобы понять, какую часть и в каком объеме нужно проверить в обязательном порядке, а в какой части можно доверять данным бухгалтерии предприятия.

Примерный список вопросов, на которые должен получить ответы аудитор, выглядит следующим образом:

• каким образом организовано место хранения запасов (соблюдение правил хранения во избежание порчи и завышенных технологических потерь, наличие охраны и пожарной сигнализации, доступ к материальным ценностям посторонних людей);

• как происходит прием и выдача МПЗ: какие оформляются документы и какие используются приборы и инструменты для измерения материалов и сырья;

• заключены ли договоры о материальной ответственности с лицами, непосредственно работающими с материальными запасами;

• какие виды инвентаризации проводятся (обязательная, запланированная, внезапная), как оформляются результаты проверки (актами, описями, распоряжениями) и каким образом они отражаются в бухгалтерском учете;

• соблюдается ли порядок оформления приходных и расходных документов на каждую операцию в день ее совершения, все ли обязательные реквизиты заполняются при этом;

• выделяется ли отдельной строкой НДС в расчетно-платежных документах, счетах-фактурах;

• применяется ли система нормирования расхода материала и определен ли сверхнормативный лимит приказом по предприятию;

• какие методы ведения учета, списания и движения материалов закреплены в учетной политике;

• проводится ли бухгалтерией сверка отчетов материально ответственных лиц с первичными документами;

• организовано ли автоматическое ведение учета МПЗ с помощью программных устройств и как оно осуществляется;

• устанавливаются ли лица, виновные в выявленных недостачах по результатам проведенных инвентаризаций;

• существует ли в организации служба внутреннего контроля, как она работает и как учитываются в бухгалтерии результаты работы этой службы;

• разработаны ли должностные инструкции для работников службы контроля и других материально ответственных сотрудников.

Если в ходе такой оценки аудитор понимает, что может доверять предоставленным организацией данным, то проверку допустимо проводить менее детально и с большой выборкой. В противном случае аудитором может быть предложено руководству предприятия проведение выборочной инвентаризации определенных групп запасов. Во время проверки аудитор должен наблюдать за соблюдением правил ведения инвентаризации.

После подписания акта инвентаризации аудитором и всеми членами инвентаризационной комиссии документ передается в бухгалтерию, где сверяется с данными бухучета. При несоответствии каких-либо показателей оформляется сличительная опись. Далее корректируются данные бухучета: излишки приходуются с учетом выявленной пересортицы, недостача списывается согласно установленной причине.

Как должна проводиться инвентаризация и какие документы необходимо составлять, узнайте в статье «Отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете».

Что включает аудит учета материально-производственных запасов?

Весь объем аудиторской работы, связанной с непосредственной проверкой материальных ценностей, можно разделить на три части:

• аудит фактического существования и сохранности МПЗ;

• аудит перемещения запасов, сырья, товаров;

• проверка операций с МПЗ, связанных с налогообложением.

Для проведения аудита материально-производственных запасов понадобятся следующие источники информации, которые необходимо запросить у организации:

• бухгалтерский баланс;

• сводные регистры синтетического учета (главная книга, оборотно-сальдовая ведомость и т. д.);

• регистры аналитического учета по счетам материалов и запасов (аналитические ведомости и др.);

• положение об учетной политике предприятия;

• первичные документы на прием и отгрузку МПЗ (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты приемки-передачи, накладные на отпуск материалов, учетные складские карточки и др.);

• договоры на поставку сырья, материалов;

• приказы о проведении инвентаризации;

• документы по результатам проведения инвентаризации (акты, сличительные описи, решения по принятию результатов проверки);

• договоры с поставщиками всех видов МПЗ.

В методических рекомендациях по сбору рекомендуется проводить проверку по предварительно составленному плану и в определенной последовательности.

1. Начать работу проверяющему следует с изучения методов учета материальных ценностей, принятых на предприятии и отраженных в учетной политике, так как от них зависит правильность составления бухгалтерской отчетности. Необходимо проверить соблюдение на предприятии каждого этапа учета выбранной политики, а также ее соответствие законодательству.

2. Собственно аудит начинается с проверки сальдо по счетам МПЗ в регистрах бухучета на начало проверяемого периода и конец предшествующего для того, чтобы убедиться, что остатки перенесены верно, если аудитор осуществляет проверку организации не впервые. Если проверка проводится первый раз, то проверяющий должен действовать в соответствии с требованиями МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо» и получить доказательства того, что остатки не имеют искажений, влияющих на отчетность, и сальдо по счетам перенесены правильно. В случае существования незначительных искажений это должно быть учтено при дальнейшей проверке и составлении аудиторского мнения. Если несоответствие остатков значительное, то проверку нужно будет проводить также и за предшествующий период.

3. Далее следует сверить остатки по аналитическим и синтетическим счетам МПЗ с показателями бухгалтерской отчетности. Это позволит оценить достоверность отражения данных бухучета в отчетности.

4. Нужно обязательно убедиться в том, что принятые к исполнению документы оформлены надлежащим образом и содержат все предусмотренные законодательством данные.

5. Следует изучить способы определения стоимости материальных ценностей для их постановки на учет и списания в производство, а также методику расчета себестоимости готовой продукции, порядок создания резерва для снижения стоимости МПЗ.

6. Необходимо сопоставить результаты проведения предыдущих инвентаризаций и их отражение в бухгалтерском учете, ознакомиться со списком членов комиссии и материально ответственных лиц.

Процесс закупки сырья и материалов — ответственная часть на любом предприятии и требует особого внимания со стороны работников предприятия и проверяющих. Аудитору здесь нужно проконтролировать наличие необходимых документов, выполнение условий договоров на поставку и отгрузку, а также работу сотрудников организации.

Аудит операций с материально-производственными запасами

Для проведения проверки полного отражения в бухгалтерском учете движения МПЗ аудитор должен обратить внимание на следующие операции:

1. Своевременность и корректность оприходования запасов при любом виде их поступления в собственность организации. Эта операция может быть проведена по фактической себестоимости или по учетной, с использованием счетов 15 «Приобретение и заготовление материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов».

2. Правильность учета материалов, не принадлежащих предприятию, но находящихся в его пользовании или распоряжении. В таком случае используются забалансовые счета 002 «ТМЦ на ответственном хранении» и 003 «Материалы, принятые в переработку».

3. Правомерность расчетов по НДС по приобретенным материальным ценностям. Контроль проводится по фактическому наличию и правильности оформления расчетно-платежных документов на приход.

4. Обоснованное списание МПЗ согласно документам на отпуск. В зависимости от цели выбытия материалов должны быть оформлены соответствующие первичные документы: накладные, акты приемки-передачи, требования на отпуск и т. д. Методика списания должна быть зафиксирована в учетной политике. Это один из способов: метод фактической себестоимости каждой единицы, ФИФО, метод средней себестоимости. Возможно использование одного из выбранных способов на одно наименование материала на протяжении отчетного периода.

5. Оприходование излишков или списание недостач, выявленных по результатам инвентаризации. Излишки относят на прибыль предприятия. Недостача в пределах норм естественной убыли — на издержки, сверх норм — на виновных лиц, а при их отсутствии — на убытки организации.

6. Соблюдение законодательства при оформлении нетипичных операций с МПЗ: оприходование материалов, образовавшихся при ликвидации основных средств, передаче материальных ценностей в залог и др.

Все операции с МПЗ условно можно разделить на типичные и нетипичные. Аудитор к проверке типичных операций подходит выборочно, а нетипичные проверяет сплошным методом, так как они имеют особенности, корректное отражение которых должно быть проведено в учете.

Если в течение отчетного периода была проведена уценка материалов, сырья или товаров, то в наличии должны быть акты инвентаризации, справки о рыночной стоимости, приказ руководителя, на основании которого проводилась переоценка.

Проверка правильности применяемых схем корреспонденции счетов для списания материалов проводится выборочно по записям в учетных регистрах счетов затрат и в соответствии с инструкцией по применению плана бухгалтерских счетов.

Посмотреть проводки при списании материалов можно в работе «Порядок списания материалов в бухгалтерском учете».

Особенности аудита учета производственных запасов

Производственными считаются материалы, участвующие в производстве продукта, особенностью которых является включение их стоимости в цену выпускаемой продукции в течение одного производственного цикла. Производственные запасы подразделяются на основные — составляющие основу изготавливаемой продукции и вспомогательные — косвенно отражающиеся на характеристиках выпускаемого товара.

Аудит производственных запасов считается одним из самых сложных, так как номенклатура материалов и сырья может исчисляться тысячами единиц, а информация по их учету и движению составлять до 50% всей информации по управлению производством. При проверке материалов, отпускаемых в производство, задачей аудитора является оценить:

• правильность оприходования по бухгалтерским счетам и списания в производство в соответствии со статьями затрат;

• определение стоимости производственных материалов согласно способам, указанным в учетной политике;

• полноту документального отражения движения запасов и правильную корреспонденцию счетов;

• соблюдение необходимых условий хранения;

• обоснованность того количества закупаемого сырья и материалов, которое проводит предприятие;

• отражение результатов ранее проведенных инвентаризаций.

Чтобы эффективно провести проверку материальных ценностей, используемых в производстве, аудитор должен внимательно ознакомиться с технологическим процессом, порядком хранения и отпуска материалов со складов, отражением особенностей производства в учетной политике. Такой подход поможет проверить правильность отражения в бухгалтерской отчетности и формирования финансового результата предприятия.

Характерные ошибки в учете

Для того чтобы аудиторская работа была проведена результативно, аудитору в первую очередь необходимо обратить внимание на ошибки, которые наиболее часто допускаются при учете наличия и перемещения материальных ценностей в других организациях с аналогичным видом деятельности. В настоящее время статистически выявлены следующие типичные нарушения:

• нет договоров о материальной ответственности с лицами, непосредственно работающими с материальными ценностями;

• не оформляются или не полностью заполняются первичные документы на поступление материалов после покупки или на отпуск сырья в производство;

• для учета материалов не используются аналитические счета и не заполняются карточки складского учета;

• не проводится обязательная инвентаризация;

• не учитывается метод определения стоимости запасов, указанный в учетной политике;

• отсутствуют договоры с поставщиками на поставку материалов;

• не оформляются доверенности на сотрудников для получения МПЗ;

• неправильно учитывается НДС при поступлении и выбытии материалов;

• ценности, приобретенные через подотчетных лиц, не приходуются на счета материалов, а списываются сразу на затраты, таким образом может быть некорректно сформирована себестоимость определенного вида продукции;

• при автоматизированной системе учета не оформляются на бумажном носителе те документы, которые организация обязана иметь в распечатанном виде;

• не формируется резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

• не создаются условия для соблюдения необходимых правил складского хранения.

По окончании проведения аудита материально-производственных запасов проверяющий должен систематизировать все выявленные нарушения, чтобы провести анализ и установить причину их возникновения. Также аудитору необходимо определить влияние ошибок на формирование достоверной финансовой отчетности.

Для чего проводится и из чего состоит аудит финансовых результатов, узнайте здесь: «Аудит учета финансовых результатов (нюансы)».

Итоги

Материально-производственные запасы играют важную роль в формировании себестоимости продукции. Поэтому аудит МПЗ позволяет выявить и устранить ошибки при определении финансового результата и, следовательно, налога на прибыль, сделать заключения о существующей системе хранения запасов, а также об эффективности их использования, дать рекомендации по усовершенствованию в работе с товарно-материальными ценностями.

Лекция 11 Тема: Аудит готовой продукции и ее продажи

Целью аудита готовой продукции и ее реализации является установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.

Задачи аудита готовой продукции и ее реализации - подтверждение обоснованности выбора и правильности применения варианта оценки готовой продукции, подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, установление полноты оприходования готовой продукции, подтверждение объемов реализованной продукции и себестоимости реализованной (отгруженной) продукции.

Последовательность работ при проведении аудита готовой продукции можно разделить на три этапа - ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита.
В процессе аудиторской проверки операций с готовой продукцией следует применять следующие нормативные документы:

- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп.);

- Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";

- Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01";

- Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов";

- Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (с изм. и доп. от 07.05.2003);

- Постановление Российского статистического агентства от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения".

Аудит осуществляется на основе предоставленных документов: карточки складского учета готовой продукции, прейскурант цен, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на передачу готовой продукции в места хранения, товарные накладные, доверенности покупателей, ведомости учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения, выписки с расчетных счетов в банках с приложенными первичными документами (платежные поручения, требования), кассовые документы о поступлении выручки, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20, 40, 43, 46, 50, 51, 62, 90 и др.

Ознакомительный этап

На данном этапе аудита необходимо проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки готовой продукции в учетной политике организации.

Если готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, то себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения. Если по нормативной (плановой) себестоимости, то по окончании месяца выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно. Этот способ оценки возможен при применении в организации нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при наличии плановых калькуляций. Если готовая продукция оценивается по продажным (договорным) ценам (разновидность метода нормативной себестоимости), то по окончании отчетного периода исчисляется разница между стоимостью продукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фактической ее себестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе оценки, показывается также обособленно. При этом данные о фактической производственной себестоимости продукции являются базой во всех трех вариантах учета сданной на склад готовой продукции. В рабочем плане счетов должны быть установлены соответствующие счета для ее учета: 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция".

Для оценки внутреннего контроля аудитору необходимо выяснить, ведется ли аналитический учет по счету 43 по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Аудитору следует установить основные направления внутреннего контроля:

- ведется ли своевременный правильный учет наличия и движения готовой продукции на складах и в местах хранения;

- осуществляется ли контроль сохранности готовой продукции и соблюдения лимитов готовой продукции на складе;

- обеспечена ли защита готовой продукции;

- определен ли круг лиц, ответственных за сохранность готовой продукции, заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности.

Основной этап

Аудитор должен убедиться, что при использовании счета 40 готовая продукция относится в дебет счета 43 по нормативной или плановой себестоимости с кредита счета 40. Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.

Так, без применения счета 40 оприходование готовой продукции отражается по дебету счета 43 и кредиту счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). Отгруженная покупателям продукция, за которую предъявлены расчетные документы, списывается со счета 43 в дебет счета 90 "Продажи". Если выручка от продажи отгруженной продукции не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки от продажи этой продукции она учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической отгрузке производится запись с кредита счета 43 в дебет счета 45.

При использовании в текущем учете нормативной (плановой) себестоимости или продажных цен возникает необходимость выявления отклонений учетной цены изделия от фактической себестоимости.

При проведении аудиторской проверки необходимо сопоставить фактическую себестоимость продукции с нормативной (плановой) себестоимостью. Выявленные отклонения либо в полном объеме списываются на счета продаж (при использовании счета 40), либо распределяются между отгруженной, проданной продукцией и ее остатками на складе и в отгрузке (без использования счета 40) в зависимости от применяемой в организации методики.

Если в организации для учета нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции применяется счет 40, то по дебету этого счета в корреспонденции со счетами 20, 23 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. По кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции.

После того как записи на счете 40 произведены, необходимо проверить, как организация определяет разницу между дебетовыми и кредитовыми оборотами. Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) означает допущенный в производстве перерасход и отражается дополнительной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической свидетельствует об экономии, которая должна быть отражена сторнировочной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Аудитору необходимо установить, закрывается ли в конечном итоге счет 40.

Если счет 40 не задействован, то в организации, использующей учетные цены, при оприходовании готовой продукции на склад производятся одновременно две записи:

- по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счетов 20, 23 - на учетную стоимость выпущенной продукции;

- в такой же корреспонденции - на разность между фактической себестоимостью и ее учетной стоимостью.

При этом аудитор проверяет, произведена ли дополнительная запись, если фактическая себестоимость выше, и, наоборот, произведена ли сторнировочная запись, если фактическая себестоимость оказалась ниже.

Далее проверяется правильность распределения сумм полученных отклонений между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и ее остатками на конец отчетного периода на складе (в отгрузке).

Типичными ошибками, которые могут быть обнаружены в ходе аудита готовой продукции и ее реализации, являются:

- неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;

- некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете реализации продукции по бартеру, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований, и другим операциям;

- несоответствие оценки готовой продукции методу, установленному в учетной политике организации;

- отражение в учете как собственной готовой продукции, выработанной из давальческого сырья;

- неполное отражение в учете выпущенной продукции;

- несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;

- завышение показателя выручки в случае отсутствия перехода права собственности, отсутствие хозяйственных операций по счету 45 в таких случаях;

- отсутствие инвентаризации готовой продукции;

- неприменение организацией специализированных форм первичной учетной документации по учету готовой продукции и ее реализации.

Заключительный этап

На данном этапе аудита проверяется, проводится ли инвентаризация:

- перед составлением годовой отчетности - один раз в 3 года;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации.

На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерским справкам изучаются своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

Если аудитор производит проверку лишь результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации готовой продукции целесообразно провести ее самостоятельно.

Далее аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).

Лекция 12 Тема: Аудиторская проверка собственных средств организации

Аудит уставного капитала

Уставный капитал - это совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Уставный капитал входит в состав собственного и определяет минимальный размер имущества экономического субъекта, гарантирующего интересы его кредиторов. Формирование уставного капитала осуществляется в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы предприятия. В акционерных обществах уставный капитал формируется за счет подписки на акции акционеров, которые должны быть размещены среди учредителей; в обществах с ограниченной ответственностью - за счет вкладов каждого участника; на государственных и муниципальных унитарных предприятиях - за счет закрепленного за ними имущества на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Действующим законодательством запрещено передавать в качестве взноса в уставный капитал неотчуждаемые нематериальные блага, в том числе деловую репутацию организации, числящиеся на балансе организации, деловые связи и т.п.

При проверке уставного капитала аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами:

· Федеральный закон « О бухгалтерском учете» №129-ФЗот 21.11.1996г.

· Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ( Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.1998г.)

· План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.2000г.)

· Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств( Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995г.)

· Федеральный закон «Об акционерных обществах» №208-ФЗ от 26.12.1995г.

· Федеральный закон « Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.98г.

Задачи проверки:

· Соответствие суммы уставного капитала, отраженного в учете и отчетности, учредительным документам;

· Соответствие вкладов учредителей способу формирования уставного капитала, предусмотренного учредительными документами;

· Своевременность формирования уставного капитала;

· Правильность отражения в бухгалтерской отчетности данных по формированию уставного капитала и расчетам с учредителями.

Информация о формировании уставного капитала содержится на счетах 75,80,81. Источниками информации при аудите уставного капитала являются:

· Журнал-ордер№8,№12(при журнально-ордерном учете);

· Карточка и анализ счетов 75,80 (при автоматизированном учете);

· Учредительные документы предприятия ( устав, учредительный договор);

· Протоколы собраний учредителей.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств и других ценностей. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. По данным, отраженным на субсчете75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», аудитор проверяет, как осуществлялись расчеты с учредителями по их вкладам в уставный (складочный) капитал организации. Наличие дебетового сальдо на этом субсчете на конец отчетного года с момента регистрации организации свидетельствует о нарушении требования законодательства по срокам формирования уставного капитала.

При создании акционерного общества по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80 принимается к бухгалтерскому учету сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции. Согласно п.2 ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ « Об акционерных обществах» оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Аналогичная норма содержится и в п.1 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ « Об обществах с ограниченной ответственностью».

Счет 80 применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется « Вклады товарищей». Имущество. Внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80. При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества производятся обратные записи. Аналитический учет по счету 80 « Вклады товарищей» ведется по каждом у договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Запись по счету 80 выполняются и после государственной регистрации изменений, внесенных в учредительные документы, в сторону увеличения или уменьшения суммы уставного капитала. Такие изменения могут быть при внесении учредителями дополнительных взносов, приеме новых участников, направлении на увеличение уставного капитала части чистой прибыли. В акционерном обществе увеличение уставного капитала может происходить за счет выпуска новых акций или повышения их номинальной стоимости, а уменьшение - выкупа части акций у акционеров и их аннулирования, снижения номинальной стоимости акций по другим основаниям. Поэтому аудитор должен тщательно изучить обоснованность формирования и причины изменения уставного капитала, правильность учетных записей и подтверждение их соответствующими документами. При аудите уставного капитала следует установить, обеспечивает ли величина уставного капитала объем деятельности предприятия, какова его доля в составе собственных источников.

Внесенные участниками в счет вклада в уставный капитал денежные суммы должны иметь оправдательные документы (приходные кассовые ордера, выписки банков по расчетному и валютному счетам). Средства в иностранной валюте приходуются в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату поступления взноса.

Все первичные документы на взносы учредителей в уставный капитал неденежными средствами должны подтверждать имущественные права учредителей. Материальные ценности, ценные бумаги, интеллектуальная собственность, права пользования, вносимые учредителями в счет вклада в уставный капитал, должны быть в собственности учредителя. Правильность документального оформления неденежных объектов должна подтверждаться наличием актов оценки, экспертных заключений, актов приемки-передачи, накладных. Вносимые в счет вклада в уставный капитал основные средства и другие товарно-материальные ценности должны оцениваться по договорной стоимости. На основании первичных документов они должны быть оприходованы и поставлены на учет, что в бухгалтерском учете должно быть отражено проводками по кредиту 75-1 в корреспонденции со счетами 01, 08,,15, 41 и др.

Аналогично проводится проверка расчетов по вкладам в уставный(складочный) капитал с учредителями(участниками) организаций других организационно-правовых форм. В этом случае запись по дебету счета 75 и кредиту счета 80 производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах.

Нематериальные активы, поступившие в счет взносов учредителей в уставный капитал, должны обладать возможностью отчуждения от собственника; быть предметом купли-продажи; иметь товарную форму; реальную цену; приносить доход. При их поступлении в организацию в наличии должны быть документы, фиксирующие поступление и срок их полезного использования. Операции при внесении вклада в уставный капитал организации нематериалььными благами, а также материально-производственными запасами и ценными бумагами должны отражаться в оценке, определенной независимым оценщиком.

При проверке взноса в уставный капитал имуществом отличным от основных средств аудитор должен руководствоваться ПБУ 19/02.

Ценные бумаги, поступившие в счет взносов учредителей в уставный капитал, подлежат оценке не выше, чем их стоимость по рыночной котировке или аналогичных ценных бумаг. Аудитор должен проверить наличие этих ценных бумаги правильность оформления документов, подтверждающих их поступление в организацию.

На основании п.3.ст.34 Закона № 208-ФЗ при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Наряду со счетом 80 аудитор обязан проверить и счет 81 « Собственные акции( доли)», на котором обобщается информация о наличии и движении собственных акций. выкупленных акционерным обществом у акционеров с целью их дальнейшей перепродажи или аннулирования. Аудитор должен проверить обоснованность оценки акций. Аннулирование акционерным обществом собственных акций, выкупленных раннее у акционеров, после выполнения всех предусмотренных законодательством процедур в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 81 и дебету счета 80. При этом возникшая разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91.

В том случае, когда акции организации, созданной в форме акционерного общества. Реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью в бухгалтерском учете относится ы кредит счета 83.

Уставный капитал не может формироваться за счет бюджетных средств, за счет кредитов и займов, а также средств политических организаций.

Государственными или муниципальными унитарными предприятиями на субсчете 75-1 отражаются расчеты с государственными органами или органами местного самоуправления по передаче им в хозяйственное ведение и оперативное управление имуществом. У таких предприятий этот счет называется « Расчеты по выделенному имуществу».

При проведении проверки аудитор обязан подвергнуть сплошной проверке все бухгалтерские проводки по счету 80, как произведенные при формировании уставного капитала, так и при увеличении или уменьшении уставного капитала и выполненные только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

По данным субсчета 75-1 аудитор должен проверить расчеты с учредителями организации по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в состав учредителей, учитывается на счете 70 « Расчеты с персоналом по оплате труда». Начисление доходов от участия в организации отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 84 и кредиту счета 75. Выплата начисленных сумм доходов от участия в организации отражается по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При расчетах неденежными средствами дебет счета 75 корреспондирует со счетами учета продажи основных средств, нематериальных активов и иных материальных ценностей. Сумма налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 и кредиту счета 68.

Субсчет 75-2 « Расчеты с учредителями» применяется для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и иных результатов по договору простого товарищества. Бухгалтерские проводки по таким операциям оформляются аналогично.

Аналитический учет по счету 75 должен вестись по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами - собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Рекомендуемые процедуры при проведении проверки:

· Анализ предмета деятельности клиента и проводимых им операций;

· Сбор сведений об учредителях и их доле в уставном капитале;

· Проверка наличия разрешения на занятие внешнеэкономической деятельностью;

· Проверка видов счетов, открытых в банке;

· Проверка соблюдения создания резервного и других фондов;

· Проверка наличия филиалов и зависимых предприятий, полная информация о них;

· Оценка своевременности и правильности отражения в учредительных документах всех изменений;

· Проверка соблюдения порядка распределения прибыли после налогообложения;

· Оценка структуры управления предприятием;

· Оценка правильности расчетов с учредителями по взносам в уставный капитал и начислению доходов.

Характерные ошибки при организации учета расчетов с учредителями и формировании уставного капитала:

· Неиспользование нормативных документов;

· Несоответствие уставного капитала, предусмотренного уставом , отраженному в учете;

· Несвоевременность формирования (несформированность) уставного капитала;

· Формирование уставного капитала иным способом, чем это предусмотрено учредительными документами;

· Неправильное исчисление доходов от капитала и налогов;

· Невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

· Несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

· Неправильное оформление документов или полное их отсутствие;

· Неотражение свершившихся операций в учете;

· Деятельность без наличия лицензии;

· Кредитовый остаток счета 80 в учете не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах.

По результатам проверки формирования уставного капитала организации аудитор должен определить отклонения по сравнению с действующим законодательством и сформулировать предложения по их устранению. Аудитор может внести предложение о необходимости изменения устава и учредительных документов организации, перерегистрации их в соответствующих органах.

Аудитор должен составить заключение о правильности и законности оформления и формирования уставного капитала; законности осуществления отдельных видов деятельности; о финансовых и правовых последствиях договор по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги и т.п., о соблюдении экономическим субъектом определенных договоров. Если выявленные нарушения незначительны, не влияют на законность функционирования организации, не наносят ущерб государству, учредителям или акционерам, аудитор вправе в дальнейшем сформулировать положительное заключение ( с учетом итогов проверки по другим разделам аудиторской программы). При обнаружении в учредительных документах, а также в учете уставного капитала существенных нарушений, которые ставят под сомнение законность функционирования организации или наносят ущерб государству, собственникам и кредиторам, он должен предоставить руководству предприятия время для их устранения. Если нарушения не будут исправлены, то аудитор не вправе выдать положительное заключение.

Лекция 13. Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности экономического субъекта

Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего российского законодательства

При проверке бухгалтерской отчетности аудитор должен руководствоваться следуюгцими законодательными и нормативными актами:

1) Налоговый кодекс РФ;

2) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3) Положение о ведении бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.07.1998 № 34н;

4) приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

5) ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденная приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н;

6) иные нормативные акты, например законодательство об акционерных обществах; антимонопольное законодательство, которым регулируется проведение организациями определенного вида сделок и может быть запрещено их осуществление, и т. д.

В ряде законодательных и нормативных актов предусматриваются особые обязательства, которые должны соблюдать организации. Например, предприятия горнодобывающих отраслей должны соблюдать законодательство о пользовании недрами и об охране окружающей среды. Обязательства этих организаций могут быть очень значительны и оказывать существенное влияние на их финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Таможенное законодательство, законодательство о валютном контроле оказывают влияние на деятельность очень многих организаций, и несоблюдение их может иметь существенные финансовые последствия (суммы штрафов, пени), которые могут достаточно серьезно влиять на финансовый результат.

И, наконец, в аудиторской проверке следует учитывать положения, инструкции, приказы, распоряжения и другие документы, включая и внутрифирменные.

Целью аудита является проверка выполнения аудируемым лицом требований законодательных и нормативных актов к достоверности бухгалтерской отчетности организации.

Аудит бухгалтерской отчетности начинается прежде всего с проверки соответствия методики составления и формирования показателей всех форм отчетности аудируемого лица требованиям законодательных и других нормативных документов.

Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности: бухгалтерский баланс; отчет о финансовых результатах; отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; отчет о целевом использовании средств.

Перед началом проверки аудитор должен установить следующие факты:

1) как обеспечен персонал учетно-финансовых служб организации необходимыми законодательными и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;

2) как разработаны и разработаны ли вообще внутренние рабочие документы, такие как документооборот, графики проведения инвентаризации, учетная политика и т. п.;

3) контролируется ли выполнение соответствующим персоналом требований нормативных правовых актов.

В этой связи аудит целесообразно начинать с проверки соблюдения основных требований вышеназванных документов. При этом следует иметь в виду, что рекомендованные типовые формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения разрабатываются и утверждаются Минфином России. Для определенного типа организаций, например внебюджетных фондов, бюджетных организаций и др., федеральные министерства и ведомства, а также министерства и ведомства республик, входящих в состав Российской Федерации, дополнительно к типовым формам отчетности могут устанавливать специализированные формы отчетности.

При наличии у организации дочерних и зависимых обществ, представительств, филиалов, кроме собственного бухгалтерского отчета, составляют сводную (так называемую консолидированную) отчетность.

В ходе аудита большое значение имеет правильная оценка балансовых статей. Правила оценки балансовых статей установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" и Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Исходя из требований названных документов, аудитор должен убедиться в обязательном соблюдении правил оценки показателей отчетности по всем статьям.

Важным пунктом проверки является также контроль за соблюдением требований законодательства РФ к порядку составления и представления отчетности. Аудитору следует иметь в виду, что согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" в организациях должна обязательно проводиться инвентаризация всех статей баланса, после чего остатки по счетам Главной книги, по которым были расхождения, корректируются в полном соответствии с результатами инвентаризации. Так, проверяются остатки по счетам учета материально-производственных запасов, расчеты со всеми поставщиками, покупателями и заказчиками и другими контрагентами, с которыми организация вела расчеты.

Следует проверить, как было проведено уточнение оценки имущественных статей баланса (движимого и недвижимого имущества), ценных бумаг, обязательств и т. п., а также образование оценочных резервов (например, резервов по сомнительным долгам, резервов предстоящих расходов и платежей и т. п.). Нужно проконтролировать правильность определения окончательного финансового результата (путем проверки закрытия счетов 90, 91 и 99). Следует также проверить и уточнить распределение прибыли в соответствии с нормативными актами и учредительными документами организации.

После этого составляется оборотная ведомость по счетам, в которой учитываются все исправительные и дополнительные записи, произведенные в связи с описанными выше действиями. Эти записи следует учесть при проверке годового бухгалтерского

Для получения достаточной уверенности в том, что проверяемая бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с законодательством РФ, аудитор также обязан установить, что свои финансово-хозяйственные операции предприятие проводило в соответствии с российским законодательством.

Аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта

Целью аудита бухгалтерской отчетности организации являются формирование и выражение мнения о достоверности этой отчетности.

Как правило, аудиторской проверке подвергается отчетность организации, которая является источником информации. Отчетность включает следующие формы:

1) бухгалтерский баланс предприятия;

2) отчет о финансовых результатах;

3) отчет об изменениях капитала;

4) отчет о движении денежных средств;

5) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;

6) отчет о целевом использовании средств;

7) другие формы отчетности, которые могут быть введены соответствующими нормативными документами.

К источникам информации, помимо форм отчетности, относятся положения об учетной политике организации, бухгалтерские, налоговые регистры и т. д.

Для проверки достоверности отчетности экономического субъекта аудитор должен после проверки отчетности на соответствие российским законодательным и нормативным актам:

проверить состав и содержание форм бухгалтерской отчетности;

уточнить и проанализировать увязку основных показателей отчетности;

проверить правильность оценки статей отчетности;

подтвердить полноту раскрытия существенных показателей отчетности;

проверить правильность формирования сводной (консолидированной) отчетности (если такая отчетность имеется).

Приступая к проверке, аудитор должен помнить, что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" предприятия вправе самостоятельно разрабатывать дополнительные формы отчетности, отражающие специфику их деятельности, но целесообразно применять типовые формы, утвержденные Минфином России (приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Наличие в отчетности отдельных организаций дополнительных форм и показателей по сравнению с типовыми формами обеспечивает раскрытие всех существенных аспектов деятельности предприятия в отчетном периоде.

Приступая к проверке, аудитор должен принять во внимание организационно-правовую форму и вид деятельности предприятия и, следовательно, специфику составления отчетности экономических субъектов: некоммерческих, общественных и субъектов малого предпринимательства.

В этой связи аудитору следует помнить, что некоммерческие организации вправе не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчет о движении денежных средств, а также — при отсутствии соответствующих данных — отчет об изменениях капитала. Общественные организации, не ведущие предпринимательскую деятельность и не имеющие оборотов но продаже товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, не составляют промежуточную бухгалтерскую отчетность. В составе годовой отчетности они представляют только бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах.

При аудите отчетности следует руководствоваться инструкциями по составлению соответствующих форм отчетности, данными инвентаризации и другими документами. Инструкции позволяют уточнить взаимосвязь показателей соответствующих форм отчетности и особенности заполнения отчетных статей. Необходимо также проверить данные инвентаризации основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, незавершенного производства, денежных и валютных средств, расчетов и др. Каждая статья баланса должна быть подтверждена результатами инвентаризации. Все расхождения данных бухгалтерского учета с результатами инвентаризации должны быть исправлены и надлежащим образом отражены в соответствующих документах и регистрах бухгалтерского учета до представления отчета аудитора. Суммы остатков по статьям баланса по расчетам с финансовыми и налоговыми органами должны быть сверены и согласованы с ними. Целесообразно уточнить соответствие данных баланса по всем статьям сумм остатков по счетам Главной книги.

Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор должен установить, как соблюдались при составлении отчетности основные положения ПБУ 4/99 и других нормативных документов, а именно:

• бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин (остатков на регулирующих счетах 02, 05), которые раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;

• в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими нормативными документами;

• оценка имущества и обязательств организации должна быть в рублях;

• методика формирования показателей отчетности должна соответствовать нормативным документам, а при отступлении от них данный факт должен быть раскрыт в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах с указанием причин.

Проверку отчетности целесообразно проводить по двум направлениям:

1) взаимоувязка показателей отчетности но всем формам отчетности;

2) правильность заполнения форм отчетности на основании Главной книги и других регистров бухгалтерского учета.

Проверка взаимоувязки показателей осуществляется на основании Инструкции о порядке составления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 № ЗЗн, и других нормативных документов.

Проверка правильности заполнения форм отчетности осуществляется по каждой форме бухгалтерской отчетности путем сверки, сопоставления показателей соответствующей формы с данными по счетам Главной книги и других регистров бухгалтерского учета.

Аудитору следует при проверке бухгалтерского баланса обращать внимание на то, чтобы активы и обязательства разделялись в балансе на долгосрочные и краткосрочные.

В отчете о финансовых результатах себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг) должна подразделяться по видам деятельности организации. Если доходы от других видов деятельности, кроме основной, существенны, то их следует показывать на отдельных строках отчета о финансовых результатах. Прибыль (убыток) в отчете нужно показывать отдельно до налогообложения (балансовая прибыль), после налогообложения, а также чистую прибыль. Необходимо проверить направления использования чистой прибыли и расшифровку отдельно прибылей и убытков.

Если организация составляет сводную (консолидированную) отчетность, следует проверить правильность ее составления, исходя из правил отражения в ней отчетности филиалов, дочерних предприятий и т. п. Аудитору при этом следует руководствоваться Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 14.09.2012 № 126н. При проверке сводной отчетности нужно учитывать, что показатели активов и пассивов балансов головного предприятия и дочерних, зависимых обществ суммируются и отражаются в консолидированном балансе. Прибыль (убыток) головного предприятия и дочерних обществ также суммируется.

Показатели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, отражающие взаимные объемы продаж и взаимные расчеты дочерних предприятий, в сводную отчетность не включаются. В случае, если головное предприятие осуществляло инвестиции в дочерние предприятия, то в сводную отчетность это не включается, а в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах головное предприятие расшифровывает свои инвестиции в каждое дочернее предприятие. При этом должны быть указаны наименование каждого дочернего предприятия, его юридический адрес и реквизиты, размер уставного капитала и доля в нем головного предприятия, а также намерения по вопросам дальнейшего участия.

Одним из основных приемов аудита бухгалтерской отчетности является последовательная проверка данных статей отчет-286 ности по счетам бухгалтерского учета (проверяются финансово-хозяйственные операции и остатки по счетам), на основании которых и составляется бухгалтерская отчетность. Этот прием в аудите называется дезагрегированием. Такой порядок проверки повышает эффективность работы аудиторов по установлению достоверности бухгалтерской отчетности.

Выявленные в ходе аудита ошибки и искажения отчетности, замечания аудитора должны быть отражены в рабочих документах, а также обобгцены и проанализированы в отчете руководству экономического субъекта но результатам аудиторской проверки.

При проведении аудита на малом предприятии аудитору нужно учесть, что в соответствии с действующими нормативными документами бухгалтерская отчетность малых предприятий может различаться. Такие предприятия сами выбирают форму отчетности: либо общепринятую, либо упрощенную. Это обстоятельство не вносит существенных особенностей в порядок проведения аудита с точки зрения техники проверки. Если малое предприятие подготавливает отчетность по общепринятой форме, то и аудит осуществляется в общепринятом порядке. Если оно применяет упрощенную систему отчетности, то при подготовке аудитор должен руководствоваться положениями гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" ПК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему учета, вправе вести книгу учета доходов и расходов по упрощенной форме, не применяя план счетов и двойную запись на счетах, составляя свою отчетность на основе этих документов.

Если аудитор не обнаружил нарушений и искажений в отчете сколько-нибудь существенного влияния на отчетность, он вправе выразить в аудиторском заключении немодифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности организации аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных аспектах.

Если при проверке отчетности были установлены существенные ошибки и определено их количественное влияние на показатели отчетности, аудитор должен рекомендовать руководству аудируемого лица внести необходимые изменения в отчетность и соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Возможны следующие виды нарушений, которые аудитору нужно учитывать при формировании аудиторского мнения по поводу достоверности отчетности:

• нарушение налогового и (или) валютного законодательства;

• отклонения от требований российского законодательства и нормативных документов, регламентирующих организацию и ведение бухгалтерского учета и отчетности;

• несоблюдение (или отсутствие) учетной политики организации в отчетном периоде;

• показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации;

• отсутствие взаимоувязки отдельных показателей различных форм отчетности;

• неправильное формирование показателей сводной отчетности;

• нераскрытие (либо неполное раскрытие) информации об аффилированных лицах;

• прочие виды нарушений.

Согласно ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" аудитор может выразить немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудитор выражает немодифицированное мнение тогда, когда он приходит к выводу, что по результатам проведенного аудита бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с установленными правилами и отражает достоверно во всех существенных

В соответствии с ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" аудитор выражает модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

1) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения; 288

2) аудитор не может получить достаточные аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений (ограничение аудита).

Таким образом, в стандарте определено, что аудитор должен:

1) выразить мнение с оговоркой, если:

получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений является существенным, но не затрагивает большинство значимых элементов бухгалтерской отчетности;

у него отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых он бы мог основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим;

2) выразить отрицательное мнение в том случае, если, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений в бухгалтерской отчетности является одновременно и существенным, и всеобъемлющим.

3) отказаться от выражения мнения в том случае, если у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно и существенным, и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности должно быть составлено в письменном виде на бумажном носителе с приложением всех форм проаудированной бухгалтерской отчетности.